Доказательства в налоговом споре: допустимые и «не очень»

05.06.2018

Назначение альтернативных доказательств в налоговом споре состоит в устранении дефектов в доказательствах стандартных. Суды могут принимать косвенные доказательства в виде фотографий, видео- и аудиозаписи, а также скриншоты сайтов и информацию из Интернета. Важно только подать все это правильно. И тогда с их помощью можно, в частности, нейтрализовать домыслы налоговиков и показания свидетелей, направленные против вас.

Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит особых требований к доказательствам в налоговых спорах. К ним применяются общие требования допустимости, относимости и достоверности (ст. 71 АПК РФ).

Для принятия решения в налоговом споре между компанией и инспекцией судам бывает недостаточно первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета и т. д. В последнее время перестают быть экзотикой и уже не признаются недопустимыми такие доказательства, как фотография, аудиозапись, видеозапись, скриншот.

В целом судебная практика судебная практика сориентировала компании не ограничиваться только документами по спорным сделкам, а доказывать любыми иными способами реальность и проявление должной осмотрительности при их заключении.

Скриншот нам в помощь

В качестве доказательств реальности сделок, подтверждающих исполнение, фирмы успешно используют: фото приобретенных основных средств (постановление ФАС Московского округа от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2), фото спорного оборудования (постановление ФАС Московского округа от 22.07.2009 № КА-А41/5503-09), фото выставочного места (постановление ФАС Московского округа от 27.01.2014 № Ф05-7033/13). Также судами признавались надлежащим доказательством проявления должной осмотрительности распечатки с сайта ФНС России из рубрики «Проверь себя и контрагента» (постановление АС Уральского округа от 21.08.2015 № Ф09-4749/15).

Что касается скриншота (снимок с экрана), многие суды и ранее признавали скриншот допустимым доказательством, если он содержал индентифицирующие признаки – информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной технике (постановления ФАС Уральского округа от 15.10.2013 № Ф09-9262/13, ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2012 № Ф07-3008/12, от 06.12.2010 № Ф07-11600/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2011 № Ф01-1661/11). При этом некоторые из них требовали нотариального заверения информации, полученной через Интернет (постановление ФАС Московского округа от 22.10.2009 № КГ-А40/10844-09, от 25.07.2008 № КГ-А40/6209-08). Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются.

«Легитимность» скриншота признала и сама ФНС России – в письме от 31.03.2016 № СА-4-7/5589. При этом они, как бы «умывая руки», также отметили, что сфера применения, порядок изготовления, заверения и использования «скриншотов» не являются предметом регулирования законодательства о налогах и сборах. Но при соблюдении определенных условий «скриншоты» (снимки экрана компьютера), распечатанные на бумажных носителях, могут быть использованы в качестве доказательств при судебных разбирательствах, допускают проверяющие.

Использование снимков с экранов в качестве доказательств регулируется частью 3 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса. Поэтому, разъясняя «легитимность» использования «скриншотов» в судебных разбирательствах, чиновники ФНС России не делают каких-либо собственных выводов, а ссылаются на сложившуюся судебную практику.

В упомянутом выше пункте 3 статьи 75 АПК РФ сказано, что документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, в том числе с использованием Интернета, допускаются в качестве письменных доказательств в порядке, установленном АПК РФ, а также другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, отмечается в письме.

В судебной практике есть акты, свидетельствующие о том, что при соблюдении некоторых условий суды принимают «скриншоты» в качестве доказательств.

Примеры, приведенные авторами послания в качестве «иллюстраций»: в пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 № 12 судьи указали, что документом, подтверждающим наличие или отсутствие сведений в ЕГРЮЛ, может являться «распечатанная на бумажном носителе и заверенная подписью истца или его представителя копия страницы официального сайта регистрирующего органа в сети интернет». А судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 15.1020.2013 по делу № А07-513/2013 заключили, что распечатки с интернет-сайта («скриншоты» на бумаге) имеют доказательственную силу, поскольку содержат информацию о дате их получения, наименовании сайта и принадлежности заявителю.

Другие суды отмечали, что «скриншоты» являются надлежащим доказательством, только если на них проставлены дата и время получения информации с сайта в сети интернет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2010 по делу № А56-11028/2010). При этом суд также указал, что «скриншот» должен содержать данные о лице, которое произвело его выведение на экран и дальнейшую распечатку, программном обеспечении и использованной компьютерной технике.

Обратите внимание

Пару лет назад многие суды требовали нотариального заверения информации, полученной через Интернет. Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются. Тем не менее скриншоты лучше всего заверять нотариально.

Резюмируем: в связи с развитием информационных технологий суды могут принимать косвенные доказательства в виде фотографий и аудиозаписей, а также скриншоты сайтов и информацию из Интернета (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; ст. 102 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 № 4462-I; постановление Пленума ВС РФ от 21.01.2016 № 1; Обзор практики рассмотрения судами дел по спорам о защите чести, достоинства и деловой репутации, утв. Президиумом ВС РФ 16.03.2016).

Поскольку Арбитражный процессуальный кодекс РФ не регламентирует оформление указанных выше доказательств детально, их целесообразно представить суду в виде фототаблиц или расшифровок аудиозаписей с подробным описанием того, кем, когда и где производились технические действия по созданию таких документов (с привязкой фотографируемого объекта к местности или аудиозаписи ко времени). В полученном документе необходимо указать: название и адрес объекта (сайта) или расшифровки аудиозаписи, фамилию, имя, отчество, должность и подпись лица, которое создало документ, заверить представляемый в суд документ подписью генерального директора (иного уполномоченного лица) и печатью организации (если она предусмотрена). Кроме того, если информация содержится на иностранном языке, то необходим официальный перевод на русский язык.

Чтобы избежать споров о подлинности, также можно получать указанные выше документы от специализированных организаций в виде оформленных отчетов, а скриншоты лучше всего заверять нотариально. Ведь обстоятельства, подтвержденные нотариусом при совершении нотариального действия, не требуют доказывания, если подлинность нотариально оформленного документа не опровергнута в порядке, установленном статьей 161 Арбитражного процессуального кодекса РФ, или если нотариальный акт не был отменен в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством для рассмотрения заявлений о совершенных нотариальных действиях или об отказе в их совершения (ч. 5 ст. 69 АПК РФ).

Роль свидетеля в налоговом процессе

Свидетельские показания остаются любимым оружием налоговиков, пытающихся «нагрузить» компанию доначислениями или отказать в вычете НДС. А то, как уж там они получены, частенько остается «за кадром». Приподнимать завесу тайны приходится судьям. Увы, судебные акты в основном не содержат обоснования причин, почему в одном случае суд свидетельским показаниям поверил, в другом – нет. И не содержится ответа на главный вопрос – дополнительное это доказательство налоговых правоотношений или основное?

Сама процедура проведения допроса в Налоговом кодексе РФ прописана лишь рудиментарно, что можно было бы оправдать тем, что Налоговый кодекс РФ все же не процессуальный кодекс, если бы в практике не возникало никаких проблем в использовании многовекового опыта судебного правоприменения и процессуальной науки при допросе свидетеля.

В пункте 1 статьи 90 Налогового кодекса РФ указано, что «в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля». Из приведенной нормы следует, что свидетельские показания только тогда могут служить доказательствами, когда обстоятельства могли быть известны свидетелю. К сожалению, ее разработчики, по всей видимости, сочли, что одного этого указания будет достаточно, проигнорировав необходимость указания о том, что свидетель может давать показания лишь о лично, непосредственно воспринятых им обстоятельствах. Хотя, возможно, для кого-то это было само собой разумеющимся.

Однако на практике этот пробел породил практику собирания «доказательств» посредством допросов свидетелей, которые не могут дать показания о лично воспринятых ими обстоятельствах, но дают свидетельства «по слуху», которые охотно принимаются налоговыми органами в качестве истины, не терпящей возражений. Но порой такие свидетели даже не могут указать источник своей информированности, объясняя, что «все так говорят».

Именно поэтому в процессуальных кодексах содержатся требования выяснять, что было лично известно свидетелю (ч. 2 ст. 177 ГПК РФ, ч. 3 ст. 56 АПК РФ, ч. 4 ст. 51 и ч. 3 ст. 161 КАС РФ). Более того, в процессуальных кодексах специально закреплено правило, запрещающее «свидетельства на основании слухов»: не являются доказательствами сведения, сообщенные свидетелем, если он не может указать источник своей осведомленности (ч. 1 ст. 69 ГПК РФ, ч. 4 ст. 88 АПК РФ).

Другой проблемой является то, что порой налоговые органы при допросе не устанавливают факты, известные свидетелю, а выясняют его мнение о том или ином факте, в последующем фиксируя в акте налоговой проверки мнение свидетеля в качестве установленного факта.

Свидетель не несет никакой ответственности за свои домыслы и мнения, поскольку он вправе думать и предполагать что угодно, поэтому допрашивающее лицо должно выяснять сведения о фактах и отсекать мнения и предположения свидетеля, которые не могут быть доказательствами. Соответственно цель «нормального» допрашивающего – выяснить истинные обстоятельства, а не доказать версию, сложившуюся в уме проверяющего.

Следующий вопрос, который часто возникает – ответственность за дачу ложных показаний. Совершенно непонятно, почему лжесвидетельство в налоговом органе не является преступлением и карается не по Уголовному кодексу, а лишь административным штрафом в 3000 рублей (ст. 128 НК РФ), который некоторые люди могут воспринять даже как «индульгенцию», плату за ложь.

Безусловно, существует риск профессиональной деформации допрашивающего, который может подозревать каждого налогоплательщика в сокрытии прибыли от налогов и потому быть склонным искать подтверждение этому.

Но предвзятость и предубеждение не должны иметь места при осуществлении государственных функций, первейшей из которых является признание, соблюдение и защита прав человека и гражданина (ст. 2 Конституции РФ).

К сожалению, некоторые сотрудники государственных органов, которые должны строить свою деятельность на принципе законности и быть образцом служению праву, порой прибегают к приемам, известным как злоупотребление правом.

И можно увидеть протоколы допросов, в которых не только в качестве основного доказательства выступают мнения о том, кто же мог организовать схему, но и повторяются клише с сохранением даже орфографических ошибок. Это позволяет предполагать, что свидетель лишь подписал протокол, а текст показаний был сочинен проверяющим.

Бороться с ложными показаниями в налоговых спорах помог бы так называемый перекрестный допрос. Но налогоплательщик, знакомясь с протоколами допросов, как правило, лишен возможности самостоятельно опросить свидетеля, поскольку протоколы допросов предоставляются с вымаранными персональными данными (ч. 3.1 ст. 100 НК РФ). Это безусловно сужает возможности налогоплательщика по своей защите.

Обратите внимание

Генерального директора и главного бухгалтера проверяемого налогоплательщика, как правило, допрашивают отдельно, но вопросы им задают одинаковые. Указанным должностным лицам лучше заранее обсудить ответы на возможные вопросы инспекторов, чтобы не противоречить друг другу.

Для «нейтрализации» ложных показаний как раз и могут пригодиться альтернативные доказательства. Напомним, что Федеральный закон от 26.04.2016 № 114-ФЗ внес поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях (КоАП), которые поменяли статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

В ходе допроса свидетеля налоговый орган применяет аудио- или видеозапись. Сопровождающий свидетеля адвокат также ведет аудио- или видеозапись допроса (подп. 6 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре»). Когда свидетель знакомится с протоколом допроса после его завершения, он может усомниться в верности фиксации своих слов и выражений допрашивающим лицом. Для выявления их истинного значения участники допроса могут воспользоваться записями. Записи могут быть применены компанией в вышестоящих налоговых органах или в суде как доказательства порочности протокола допроса свидетеля. Данной цели служат и замечания на самом протоколе, которые может оставить свидетель.

В этой связи применение фирмой фото-, видеосъемки крайне желательно в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как допрос свидетеля, осмотр помещений, выемка предметов и документов, проведение экспертизы.

Бьем по протоколу

Как правило, свидетеля вызывают на допрос в инспекцию. Однако запрета проводить допрос в другом месте нет. Судебная практика показала, что налоговики могут допросить свидетеля в любом месте: по месту его жительства, работы, а также на улице (определение Верховного суда РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191).

Однако в любом случае при проведении допроса инспекторами ведется протокол (п. 1 ст. 90 НК РФ). Форма протокола утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 ММВ-7-2/189@.

Нередко проверяющие допускают упущения в протоколе, которые в дальнейшем могут привести к признанию протокола недействительным:

  • ошибочная дата проведения допроса (постановление ФАС Московского округа от 26.10.2009 № КА-А40/10919-09);
  • ошибочное время начала и окончания проведения допроса (постановление ФАС Московского округа от 24.11.2008 № КА-А40/10732-08-2);
  • ошибочный адрес помещения, в котором проводился допрос (постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 № А65-3412/2009);
  • ошибочные паспортные данные свидетеля (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2012 № А78-10704/2011). отсутствие уведомления об ответственности свидетеля за дачу заведомо ложных показаний (постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 № А40-113120/2011-116-305).

А вот делать ставку на то, что протокол будет признан недействительным по причине пописания его «не тем» инспектором, в настоящее время нецелесообразно. Хотя когда-то такое было возможно (постановление ФАС Московского округа от 18.03.2010 № КГ-А40/786-10-П).

Поясним: протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу (п. 3 ст. 99 НК РФ).

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении (п. 4 ст. 99 НК РФ).

Как показывает практика, отсутствие той или иной подписи само по себе не играет для суда определяющей роли. Так, суд принял в качестве доказательства по делу протокол допроса без подписи должностного лица налогового органа (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2016 по делу № А72-1500/2015).

Спорная ситуация возникла, когда при допросе налоговиков участвовал сотрудник правоохранительных органов и не расписался в протоколе.

Первая инстанция настаивала на получении показаний с нарушением законодательства, тогда как апелляция и кассация не стали ставить под сомнение доказательственное значение протокола (постановление ФАС Уральского округа от 30.09.2009 по делу № А60-41106/2008-С10).

В протоколах необходимо изучать содержание формулировок, а не строить свою защиту исключительно на опечатках в фамилии, неуказании точного адреса проведения допроса до дома, улицы или квартиры. Так, указание неверного адреса организации в приложении к протоколу допроса не влияет на существо сведений, которые даны допрошенным лицом (постановления АС Поволжского округа от 25.11.2015 по делу № А72-17929/2014, ФАС Московского округа от 17.01.2014 по делу № А41-14662/13).

Необоснованный выбор свидетеля

В арбитражной практике есть дела, в которых суды сочли выбор свидетеля налоговиками необоснованным.

Так, суды детально посмотрели трудовой договор работника – свидетеля и отметили в нем запрет на дачу интервью, проведение встреч и переговоров, касающихся деятельности работодателя, без предварительного разрешения руководства. Судебная коллегия пришла к выводу, что данный специалист в силу своих должностных обязанностей не может достоверно знать название компаний, поставляющих продукцию на предприятия, автомобили, на которых осуществляется доставка товаров, Ф. И. О. руководителей компаний-поставщиков, производственные мощности и объемы выпускаемой продукции. Ввиду этого протокол допроса свидетеля не может являться допустимым доказательством (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2016 по делу № А53-10551/2015).

В том же деле суд указал, что налоговый орган, проводя допросы водителя, не принял во внимание, что тот осуществляет только перевозку грузов, а не заключает сделки с контрагентами общества. В связи с этим он не мог знать руководителей заказчиков перевозки и не должен помнить наименования грузоотправителей, а также все адреса доставки.

Напомним также, что перечень лиц, в отношении которых установлен запрет на допрос в качестве свидетеля, приведен в пункте 2 статьи 90 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 5 данной статьи установлено, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Обратите внимание

Во время допроса вопросы могут повторяться, в том числе в разных формулировках. Если на эти вопросы будут даны различные ответы, то вывод налогового органа будет однозначен – показания недостоверны. Даже в случае полной уверенности лица в достоверности своих сведений и отсутствии компрометирующей информации на вопросы следует отвечать кратко, ведь при подробном ответе свидетеля легче в дальнейшем его запутать и уличить в нестыковках.

Если свидетель высказывается о деятельности компании в то время, когда он еще не был назначен на должность, или налоговый орган, проводя допрос, не затребовал какие-либо документы, свидетельствующие о периоде работы такого лица в данной должности в компании, то такой протокол допроса не может подтверждать те или иные факты.

Это объясняется тем, что согласно статье 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (постановление АС Северо-Западного округа от 24.03.2016 по делу № А13-5493/2014).

Так, в одном из дел арбитражный суд не принял во внимание допросы соседей, поскольку данные лица не могут обладать достоверной информацией, так как не являются собственниками указанного в учредительных документах помещения (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2016 по делу № А53-13860/15).

И еще… Налоговый орган вправе при проведении выездной налоговой проверки использовать объяснения свидетелей, полученные сотрудниками внутренних дел. Такие действия инспекции не нарушают положений действующего налогового законодательства.

Другое дело, если объяснения получены правоохранителями вне рамок проведения выездной налоговой проверки и налоговый орган допрос данного лица во время выездной налоговой проверки не производил. В этом случае судьи практически единогласно относят такие протоколы к ненадлежащим и недопустимым доказательствам (постановление Тринадцатого абитражного апелляционного суда от 18.10.2013 по делу № А42-2969/2013).

Если информация получена налоговым органом от правоохранителей или таможенников, то можно попытаться ее скомпрометировать, сославшись на то, что из соответствующего документа невозможно установить, кто из должностных лиц и какие вопросы задавал свидетелю, а также кто именно идентифицировал свидетеля как лицо, имеющее отношение к спорной сделке (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2013 по делу № А45-16253/2012).

Сергей Данилов, корреспондент «ПБ»

Электронная версия журнала
«ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ»

Лучшее предложение для тех, кому нужен минимальный бюджет и практическая информация по учету и налогам.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное