О начислении зарплаты и взносов единственным учредителем самому себе

24.12.2014

Должен ли единственный учредитель, возложивший на себя обязанности директора, получать заработную плату? Нужно сказать, что мнения большинства бухгалтеров и руководителей по этому вопросу «отстали от жизни». Но в конце концов он был задан Минфину России…

Вопрос о необходимости выплаты заработной платы руководителю общества с ограниченной ответственностью, который является его единственным участником, является предметом оживленных дискуссий на протяжении многих лет. Интерес к нему порожден тем, что реализация трудовых отношений при таких обстоятельствах представляется проблематичной, зато появляется возможность избежать начисления заработной платы, с которой неразрывно связана уплата взносов на обязательное социальное страхование. Заменив зарплату дивидендами, можно не только избежать начисления взносов, но и ощутимо снизить ставку налогообложения по НДФЛ (с 13 % до 9 %). Консультанты уверено провозглашают такое управленческое решение «налоговой оптимизацией», однако «исполнители на местах», включая бухгалтеров, в его неуязвимости сомневаются. И правильно делают. Почему – вы узнаете из нашего комментария.


Сюрприз от Минфина

На этот раз такого рода вопрос поступил в Минфин России. Единственный учредитель ООО является не только его руководителем, но и «единственным сотрудником». Должен ли он начислять себе заработную плату, производить отчисления во внебюджетные фонды и уплачивать НДФЛ?

В комментируемом письме (письмо Минфина России от 17.10.2014 № 03-11-11/52558) сообщается, что руководитель организации, являющийся ее единственным учредителем, не может сам себе начислять и выплачивать заработную плату. Соответственно «исчисление страховых взносов во внебюджетные фонды и налога на доходы физических лиц в данном случае также не производится».

Между тем запрос в министерство направила не иначе как «унтер-офицерша», которая «сама себя высекла» (Н.В. Гоголь, «Ревизор»). Ведь учредитель признается, что является «сотрудником» и «работает». Хотя Конституция РФ (п. 1 ст. 51) позволяет не свидетельствовать против самого себя.


...чиновники утверждают, что заключение трудового договора между руководителем и юридическим лицом, в котором он является единственным учредителем, недопустимо в принципе...


Но давайте проработаем этот момент всерьез. Из вопроса следует, что ООО является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то есть производит сельскохозяйственную продукцию, ее перерабатывает и реализует (ст. 346.2 НК РФ). При этом общество осуществляет определенные виды экономической деятельности. А экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции. Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство продукции, процессом производства и выпуском продукции (введение к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2014, утв. приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст). Для участия в такой деятельности необходимо владеть сельскохозяйственной профессией. Следовательно, в рассматриваемом случае деятельно единственного учредителя ООО заведомо выходит за рамки управленческих функций, которые обусловлены наименованием главы IV «Управление в обществе» (ст. 39, ст. 40) Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». И если такая персона надумает получать дивиденды, то мы получим, говоря бухгалтерским языком, пример совмещения функций в отсутствие раздельного учета доходов. Ну а печальные последствия отсутствия раздельного учета в целях налогообложения бухгалтерам хорошо известны. По сути это же подразумевается в комментируемом письме.

Впрочем, больше всего в комментируемом письме бухгалтеров удивила оговорка об отсутствии необходимости начислять НДФЛ. Как быть, если доходом являются дивиденды?


Ирония неуместна

Профессиональное сообщество восприняло позицию министерства об отсутствии налогооблагаемой базы по НДФЛ с иронией. Однако, по мнению автора, в этом оно поспешило. Дело в том, что функционирование физического лица в статусе «три в одном» - единственный участник ООО, руководитель ООО и сельскохозяйственный работник – подозрительно напоминает деятельность индивидуального предпринимателя. Наконец, давайте назовем вещи своими именами: зачастую подобное юрлицо вуалирует собой статус индивидуального предпринимателя - главным образом в целях уклонения от уплаты взносов на обязательное социальное страхование (ст. 16 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»).

По сути перед нами типичная предпринимательская деятельность гражданина без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ). Формально, конечно, юридическое лицо имеется, поскольку запись о нем внесена в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 51 ГК РФ). А фактически в большинстве случаев не бывает соблюден один из основополагающих признаков организации - она должна иметь обособленное имущество (п. 1 ст. 48 ГК РФ). Это же свойство – имущественная обособленность - подчеркивается и в ПБУ 1/2008 (п. 5). Между тем объем имущества, числящегося в таких организациях, чаще всего недостаточен для осуществления ими самостоятельной и полноценной деятельности по заявленным кодам ОКВЭД. Собственники подобных ООО широко используют в деятельности своих обществ личное имущество. Особенности правового статуса гражданина, занимающегося предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, разъяснены в определении Конституционного Суда РФ от 15.05.2001 № 88-О (п. 2). А именно: юридически имущество индивидуального предпринимателя, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности. Иными словами, имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено (п. 2 определения КС РФ от 11.05.2012 № 833-О). Что мы и наблюдаем у «самозанятых» директоров.

Вообще говоря, законодатель определил функцию единоличного исполнительного органа ООО как руководство текущей деятельностью общества (п. 2 ст. 32 Закона № 14-ФЗ). Но в чем состоит руководство при полном отсутствии работников – осмыслению не поддается.

Теперь уместно вспомнить, что комментируемое письмо рассматривает вопрос налогоплательщика применительно к спецрежиму «ЕСХН». Во-первых, выплаты самому себе (расходование денег на личные нужны) индивидуальным предпринимателем расходов в целях налогообложения действительно не образует (п. 2 ст. 346.5 НК РФ, письмо УФНС РФ по г. Москве от 26.07.2007 № 18-12/3/071422@ в сходной ситуации, письмо Роструда от 27.02.2009 № 358-6-1). А во-вторых, индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, от обязанности по уплате НДФЛ действительно освобождаются (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

В итоге позиция финансистов становится понятной. Они проигнорировали существование юрлица и считают за налогоплательщика индивидуального предпринимателя. А вот законно ли это?


Переклассификация характера деятельности налогоплательщика

Статья 45 Налогового кодекса РФ (пп. 3 п. 2) допускает изменение налоговым органом статуса и характера деятельности налогоплательщика. Правда, в этом случае взыскание доначисленных налогов производится в судебном порядке.

Правовой статус налогоплательщика складывается из прав и обязанностей, закрепленных в нормах права и присущих всем категориям налогоплательщиков в зависимости от того, какие конкретно налоги они уплачивают. В частности, признав общество, которое считало себя плательщиком единого налога по упрощенной системе налогообложения, плательщиком налогов по общей системе налогообложения, налоговая инспекция изменила статус общества как налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2013 по делу № А78-7656/2012). Кроме того, получили широкий общественный резонанс судебные решения, в которых создание юридических лиц с переводом в них части персонала и последующим его возвратом на прежнее место работы по договорам аутсорсинга было расценено как преследующее необоснованную налоговую выгоду (например, постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 № 1229/09). Это тоже из области непризнания новых юрлиц надлежащими налогоплательщиками.


В отсутствие заработной платы федеральные законы позволяют контролирующим органам облагать взносами и дивиденды, выплаченные «неподчиненному» директору.


Переклассификация, подразумеваемая в комментируемом письме, «тянет» на пересмотр характера деятельности в гражданско-правовом значении. Она повлечет за собой признание иного налогоплательщика – физического лица взамен лица юридического. Возможно ли такое? - В принципе, не исключено, если исходить из пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ: физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Данная норма реализована в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2005 № А28-12960/2004-565/23 и поддержана письмом Минфина России от 07.04.2008 № 03-02-07/2-63. Однако конкретных судебных прецедентов по сюжету комментируемого письма автор не обнаружила, а в абстрактные юридические дебри вдаваться преждевременно.

Правда, в нашем случае проблематично доказать, что физическое лицо нарушило гражданское законодательство. Хота такая постановка вопроса не исключена, если единственный учредитель ведет дела в подобном стиле духе в течение длительного времени. Но для нас пока главное, что мы уяснили себе новую позицию Минфина России. Она заявлена впервые.


Не в свои сани не садись

До сих пор мы обсуждали позицию Минфина России с профессиональной осмотрительность, не прибегая к оценкам. Однако комментируемое письмо содержит «вредные советы», с которыми нельзя согласиться. Причем они выражены в категоричной форме (несмотря на оговорку о «лояльности» в последнем абзаце комментируемого письма). Во-первых, чиновники утверждают, что заключение трудового договора между руководителем и юридическим лицом, в котором он является единственным учредителем, недопустимо в принципе. А во-вторых, что начисление взносов на обязательное социальное страхование невозможно. Тем самым финансисты нарушают не только трудовые права гражданина, управляющего своим ООО, но и препятствуют пополнению государственных внебюджетных фондов.

Очевидно, в этих высказываниях Минфин России вышел за рамки своей компетенции. Дело в том, что круг вопросов, по которым министерство может давать разъяснения, очерчен в пункте 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329. А федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию труда, оплаты труда, пенсионного обеспечения, социального страхования (за исключением обязательного медицинского страхования), у нас является Минтруд России (п. 1 Положения о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 19.06.2012 № 610).

Но это только присказка. Откроем Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 2). В нем к лицам, работающим по трудовым договорам, отнесены руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями) организаций. Причем не только заключившие в установленном порядке трудовой договор, а вообще фактически допущенные к работе в соответствии с трудовым законодательством. Так что авторы комментируемого письма игнорируют и позицию законодателя.

Руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями) организаций, также считаются лицами, работающими по трудовому договору, в Федеральном законе от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (п. 1 ст. 7) и в Федеральном законе от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (п. 1 ст. 10).

В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 по делу № А21-8666/2012 представлен вывод: трудовые отношения с директором, как с работником, оформляются не трудовым договором, а решением единственного участника общества. А в постановлении того же суда от 20.01.2009 по делу № А21-6551/2008, поддержанном определением ВАС РФ от 03.06.2009 № 6597/09, сказано: возложение единоличным учредителем общества на себя функций исполнительного органа этого общества свидетельствует о выполнении им трудовых обязанностей.

Со своей стороны к сказанному добавим, что на основании статьи 16 Трудового кодекса РФ трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома работодателя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен. Причем трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома работодателя (ст. 67 Трудового кодекса РФ).


Сам себе режиссер

В итоге складывается противоположное впечатление - что все выплаты директору – единственному учредителю, связанные с выполнением его замысловатой функции, облагаются страховыми взносами.

Между тем комментируемое письмо перекликается с письмом Роструда от 06.03.2013 № 177-6-1 (п. 1). В нем сообщается следующее. Трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, то есть двухсторонний акт. При отсутствии одной из сторон трудового договора он не может быть заключен. На отношения единственного участника общества с учрежденным им обществом трудовое законодательство не распространяется. Единственный участник общества в данной ситуации должен своим решением возложить на себя функции единоличного исполнительного органа - директора, генерального директора, президента и т.д. Управленческая деятельность в этом случае осуществляется без заключения какого-либо договора, в том числе трудового.

И если налоговая инспекция сошлется на это официальное разъяснение уполномоченного органа, то оплата труда такого директора расходом в целях налогообложения признана не будет. Ведь условием такого признания является именно наличие трудового договора, оформленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 255, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Автор тоже сомневается в возможности трудовых отношений между единственным учредителем и ООО, тем более в отсутствие иных наемных работников. Во-первых, решения единственного учредителя в отношении самого себя, в том числе в части трудовой функции, не подлежат обжалованию (ст. 39 Закона № 14-ФЗ). А во-вторых, и это главное, необходимо принять во внимание новую норму Гражданского кодекса РФ – пункт 4 статьи 53, действующий с 1 сентября 2014 года. Она гласит: отношения между юридическим лицом и лицами, входящими в состав его органов, регулируются Гражданским кодексом и принятыми в соответствии с ним законами о юридических лицах. Как видно, прямых оснований для применения Трудового кодекса РФ тут нет.

Остается добавить, что в целях применения Закона № 212-ФЗ (пп. 4 п. 4 ст. 18) также возможна переклассификация (изменение органом контроля за уплатой страховых взносов юридической квалификации) характера деятельности плательщика страховых взносов. Но такой необходимости у контролирующих органов в сфере обязательного социального страхования нет. В отсутствие заработной платы федеральные законы позволяют им облагать взносами и дивиденды, выплаченные «неподчиненному» директору.

В общем, нам есть над чем подумать…

Е.Ю. Диркова, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»




Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>


Читайте также по теме:

Если гендиректор - единственный учредитель

Учредитель и руководитель в одном лице

Налогообложение дивидендов для юридических лиц

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (11)

  1. Настя
    15.01.2015Ответить

    Гражданско-правовые отношения директора с ООО ...Очень интересно... из области фантастики. По гражданско-правовым договорам оплачивается конечный результат выполненных работ, оказанных услуг, факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждается актом приемки-сдачи. Кто тогда будет у директора принимать его работы и какой у них конечный результат?

    Гражданско-правовые отношения директора с ООО ...Очень интересно... из области фантастики. По гражданско-правовым договорам оплачивается конечный результат выполненных работ, оказанных услуг, факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждается актом приемки-сдачи. Кто тогда будет у директора принимать его работы и какой у них конечный результат?
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0


  2. Настя
    14.01.2015Ответить

    Конечно необходимо начислять стр.взносы, ведь директор хотя бы минимальную зарплату мог оформить, а остальное отправить на дивиденды, но пожадничал. Если есть доходы то д.б. и расходы. ПФР не резиновый, после выхода на пенсию будет получать минимальную социальную пенсию за счет средств других плательщиков. В цивилизованных странах люди сами платят свои налоги и отчисления.

    Конечно необходимо начислять стр.взносы, ведь директор хотя бы минимальную зарплату мог оформить, а остальное отправить на дивиденды, но пожадничал. Если есть доходы то д.б. и расходы. ПФР не резиновый, после выхода на пенсию будет получать минимальную социальную пенсию за счет средств других плательщиков. В цивилизованных странах люди сами платят свои налоги и отчисления.
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0


  3. Ярослав
    13.01.2015Ответить

    Очень хорошая статья уважаемой Елены Дирковой. С удовольствием прочитал.

    Очень хорошая статья уважаемой Елены Дирковой. С удовольствием прочитал.
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0


  4. Юлия
    26.12.2014Ответить

    Может уже пора какой-то коллективный запрос от всего бухгалтерского сообщества составить, ну сколько можно из пустого в порожнее переливать. Давно пора уже прийти к согласию в этом вопросе.

    Может уже пора какой-то коллективный запрос от всего бухгалтерского сообщества составить, ну сколько можно из пустого в порожнее переливать. Давно пора уже прийти к согласию в этом вопросе.
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0


  5. Анна
    26.12.2014Ответить

    . . .если пустое в порожнее не будет переливаться, тогда чем будут заниматься "верхушки" . .

    . . .если пустое в порожнее не будет переливаться, тогда чем будут заниматься "верхушки" . .
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0


  6. Лысый Бух
    27.12.2014Ответить

    Вся статья крутится вокруг одного: что если рискнуть и начислить - то можно ли принять ЗП и налоги с ФОТ такого "сотрудника" в расходную часть и уменьшить налогооблагаемую базу? Да или нет? Непонятно!
    Так вот, открываете себе ООО на УСН 6% и вопрос в шляпе: платите или не платите ЗП и налоги, уже ни налоговые ни прочие компетентные органы не волнует. Так как расходной части нет (если что), а все выплаты на этом режиме идут по сути из чистой прибыли общества:))

    Вся статья крутится вокруг одного: что если рискнуть и начислить - то можно ли принять ЗП и налоги с ФОТ такого "сотрудника" в расходную часть и уменьшить налогооблагаемую базу? Да или нет? Непонятно! Так вот, открываете себе ООО на УСН 6% и вопрос в шляпе: платите или не платите ЗП и налоги, уже ни налоговые ни прочие компетентные органы не волнует. Так как расходной части нет (если что), а все выплаты на этом режиме идут по сути из чистой прибыли общества:))
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0


  7. Татьяна
    26.12.2014Ответить

    Но ведь директор обычного предприятия обязан писать заявление на отпуск самому себе! И может быть главным бухгалтером, не имея экономического образования.

    Но ведь директор обычного предприятия обязан писать заявление на отпуск самому себе! И может быть главным бухгалтером, не имея экономического образования.
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0


  8. Мариям
    26.12.2014Ответить

    Начали за здравие - закончили за упокой! Не надо "доить" предпринимателей, что бы они не искали путей " оптимизации"... С этими взносами уже перешли все границы и что самое интересное кто даст гарантии что эти отчисления будут влиять на мою пенсию, если как у физ.лица у меня СНИЛС, а как у предпринимателя другой регистрационный номер.... а пенсию то когда начислять будут только отчисления по СНИЛСу проверяют...

    Начали за здравие - закончили за упокой! Не надо "доить" предпринимателей, что бы они не искали путей " оптимизации"... С этими взносами уже перешли все границы и что самое интересное кто даст гарантии что эти отчисления будут влиять на мою пенсию, если как у физ.лица у меня СНИЛС, а как у предпринимателя другой регистрационный номер.... а пенсию то когда начислять будут только отчисления по СНИЛСу проверяют...
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0


  9. Тина
    26.12.2014Ответить

    Наоборот, именно на таких несуразицах законодательства, которые они сам и заложили, юристы и благоденствуют.
    Вот какую длинную статейку можно накатать, так ничего и не сказав.

    Наоборот, именно на таких несуразицах законодательства, которые они сам и заложили, юристы и благоденствуют. Вот какую длинную статейку можно накатать, так ничего и не сказав.
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0


  10. irafat
    26.12.2014Ответить

    Безграмотно составлены сами законы и кодексы РФ, поскольку их составляют юристы, смутно представляющие реальную хозяйственную деятельность.

    Безграмотно составлены сами законы и кодексы РФ, поскольку их составляют юристы, смутно представляющие реальную хозяйственную деятельность.
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0


  11. Наталия
    24.12.2014Ответить

    В общем, пришли к следующему: понятно, что ничего не понятно

    В общем, пришли к следующему: понятно, что ничего не понятно
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0



Оставить комментарий


Введите код с картинки:

CAPTCHA