Налогообложение прибыли иностранных организаций. Обзор изменений НК.

С 1 января 2015 года Налоговый кодекс РФ дополнен нормами, в силу которых доходы физических и юридических лиц в форме прибыли иностранных компаний облагаются налогами в РФ. Обратите внимание – речь идет не о дивидендах, начисленных в пользу таких лиц или им выплаченных. Объектом налогообложения выступает годичное приращение зарубежного капитала, принадлежащего российским налогоплательщикам.

Лица, получающие доходы в форме нераспределенной прибыли иностранных компаний, именуются контролирующими лицами, а сами такие компании – контролируемыми. Со своей доли прибыли физическим лицам предстоит уплатить НДФЛ, а юридическим лицам – налог на прибыль по общеустановленным ставкам. Такая обязанность возникнет у них с 2017 года. Правда, при определенных условиях доходы контролирующих лиц от налогообложения освобождается. Однако они обязаны уведомить о своем статусе налоговый орган по месту своего нахождения.

Ну и конечно – за неисполнение новых обязанностей налогоплательщиков ждут специальные штрафы.

Таковы в целом новации, привнесенные Законом № 376-ФЗ. Наш комментарий не является исчерпывающим, а освещает лишь общие направления изменений.

Расширяется круг налогоплательщиков

К налогоплательщикам могут быть отнесены иностранные структуры без образования юридического лица. Это фонды, партнерства, товарищества, трасты, иные формы осуществления коллективных инвестиций или доверительного управления, которые в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (п. 2 ст. 11, ст. 19 НК РФ). Пока их обязанности ограничиваются уведомлением о наличии у них недвижимости, облагаемой налогом на имущество (п. 3.2 ст. 23 НК РФ).

Понятие «налоговый резидент РФ» введено также и в целях налогообложения прибыли. Таковыми признаются:

• российские организации;
• иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения;
• иностранные организации, местом фактического управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором.

Подробности – в статье 246.2. Налогового кодекса РФ. А смысл такого нововведения - в том, что иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ, приравниваются к российским организациям (п. 5 ст. 246 НК РФ).

Игнорирование посредников

Статья 7 Налогового кодекса РФ дополнена нормами, препятствующими снижению налоговой нагрузки налогоплательщиками за счет получения доходов через посредников, зарегистрированных в государствах, с которыми у Российской Федерации заключены международные договоры о применении пониженных ставок налога или освобождении от налогообложения.

С этой целью введено понятие лица, имеющего фактическое право на доходы. Оно имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться соответствующим доходом. Посредник же распоряжается таким доходом в интересах данного лица, то есть обладает ограниченными полномочиями.

Так вот: теперь посредники лишены права на применение международных льгот. Если конечный получатель дохода является налоговым резидентом РФ, то налогообложение его доходов производится без применения международных льгот, как если бы он прямо получал эти доходы от источника в РФ.

Контролируемые компании и контролирующие лица

Центральные субъекты Закона № 376-ФЗ – контролируемые компании и контролирующие лица (ст. 25.13 НК РФ).

Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно следующим условиям:

1. организация не признается налоговым резидентом РФ;
2. контролирующими лицами организации являются налоговые резиденты РФ.

Контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются налоговые резиденты РФ.

Контролирующим лицом организации признаются физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет:

• более 25 процентов;
• более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50 процентов (для физических лиц проценты включают долю супругов и несовершеннолетних детей).

Уведомление налоговых органов

Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица (п. 3.1 ст. 23, ст. 25.14 НК РФ):

• о своем участии в иностранных организациях, если доля такого участия превышает 10 процентов (в срок не позднее одного месяца с даты возникновения (изменения доли) участия);
• об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (в месячный срок);
• о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами (в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица).

Осуществлением контроля над организацией признается, в частности, возможность оказывать определяющее влияние на принимаемые ею решения в отношении распределения прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации.

Формы и форматы уведомлений об участии в иностранных организациях и о контролируемых иностранных компаниях утверждает Федеральная налоговая служба.

Уведомление об участии в иностранных организациях, основание для представления которого возникло до 1 января 2015 года, представляется не позднее 1 апреля 2015 года (п. 4 ст. 4 Закона № 376-ФЗ).

Прибыль, освобождаемая от налогообложения

Прибыль контролируемых компаний рассматривается как налогооблагаемые доходы контролирующих лиц. В то же время законодатель установил закрытый перечень случаев, в которых прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения (п. 7 ст. 25.13 НК РФ). Право на льготу имеют, в частности:

• некоммерческие организации, которые не распределяют полученную прибыль (доход);
• организации, образованные в соответствии с законодательством государства - члена ЕАЭС (Договор о Евразийском экономическом союзе подписан в г. Астане 29.05.2014, стороны - Беларусь, Казахстан, Россия);
• организации, постоянным местонахождением которых является государство (территория), с которым имеется международный договор по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, причем эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для такой организации по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая (неконсолидированная) отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций (порядок расчета – в п. 8 ст. 25.13 НК РФ).

Освобождение от налогообложения применяется при условии представления контролирующим лицом в налоговый орган документов, подтверждающих соблюдение соответствующих условий.

Налоговая база

Самое главное - в статье 25.15 Налогового кодекса РФ: прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании рассчитывается в соответствии со статьей 309.1 Налогового кодекса РФ. Прибыль уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который составляется финансовая отчетность.

Прибыль контролируемой иностранной компании приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц) лица, ее контролирующего. Она учитывается при определении налоговой базы по налогам контролирующими лиц - в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли.

А вот если у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) в силу обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала, такая прибыль при определении налоговой базы контролирующего лица не учитывается.

Контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу с приложением финансовой отчетности контролируемой иностранной компании и аудиторское заключение по ней, если в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита. Разумеется, на русском языке.

Подчеркнем: соответствующую налоговую базу предстоит определять исходя из прибыли иностранных компаний за периоды, начинающиеся в 2015 году.

Особенности исчисления налогов на доходы

Начнем с НДФЛ. Доходы контролирующих физлиц облагаются по общеустановленной ставке – 13 процентов, однако налоговые вычеты по ним не применяются. Дивиденды контролирующих лиц, с которых налог на доходы у источника выплаты удержан, от налогообложения НДФЛ освобождаются (пп. 58 п. 1 ст. 217 НК РФ). Сразу оговорим, что аналогичная льгота предусмотрена в отношении налога на прибыль (пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На основании пункта 1.2. статьи 312 Налогового кодекса РФ налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у лица, имеющего фактическое право на дивиденды, информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица). Чтобы осмыслить эту норму, представьте себе, что фактическим получателем является физлицо – налоговый резидент РФ…

Например, отчетность, составленная на 31 декабря 2014 года, в сферу действия Закона № 376-ФЗ не попадает. А доход в виде прибыли, выявленной в 2015 году, будет считаться полученным лишь 31 декабря 2016 года. Как видно, оперативных налоговых последствий можно не опасаться. Подобный подход установлен и в отношении дохода в целях налогообложения прибыли (пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В Законе № 376-ФЗ мы обнаружим «неработающую» норму. А именно, статья 312 Налогового кодекса РФ дополнена пунктом 1.3, в соответствии с которым при налогообложении доходов физлиц - налоговых резидентов РФ применяется налоговая ставка, установленная пунктом 4 статьи 224 Налогового кодекса РФ. Однако в соответствии с Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ (пп. «а» п. 29 ст. 1) с 1 января 2015 года данный пункт утратил силу (ставка налогообложения дивидендов – 13 %). Эта неувязка должна привлечь внимание законодателей и весьма вероятно, что в связи с ней будет издано официальное разъяснение.

Теперь переходим к обзору поправок в главу 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. В общих чертах дело обстоит так.

Прибыли контролируемых компаний признаются внереализационными доходами (п. 25 ст. 250 НК РФ). Причем теперь передача имущества между дочерней и материнской компаниями признается доходом, если передающая сторона находится в государстве, включенном Минфином России в перечень «неблагонадежных» территорий (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, контролирующие лица не вправе применять кассовый метод определения доходов и расходов (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Но самое «болезненное»: налоговая база, определяемая контролирующими лицами по прибыли контролируемых ими иностранных компаний, не подлежит уменьшению на величину расходов по прочей деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности (п. 21 ст. 274 НК РФ).

Налоговая ставка к этой налоговой базе применяется общеустановленная – 20 процентов (п. 1.6 ст. 284 НК РФ).

Сам же порядок определения налоговой базы регламентирует статья 309.1 Налогового кодекса РФ. Прежде всего, прибыль контролируемой компании берется до налогообложения.

Как видно, все элементы налогообложения для новых объектов определены (п. 1, п. 2 ст. 17 НК РФ). Примечательно, что их состава прибыли для налогообложения исключается целый ряд доходов – от так называемой пассивной деятельности (п. 4 ст. 309.1 НК РФ). Это, в частности:

• полученные дивиденды;
• процентный доход от долговых обязательств любого вида;
• доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
• доходы от реализации недвижимого имущества;
• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества
• доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения НИОКР;
• доходы от услуг по предоставлению персонала.

Но такое право имеется при условии, если извлечение прибыли от указанных доходов не осуществляется на основании специального разрешения (лицензии).

Такие доходы возможно исключить из прибыли, если они отдельными статьями выделены в финансовой отчетности контролируемой иностранной компании.

Убыток контролируемой компании может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании.

И последнее, что важно отметить: сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств.

Ответственность за правонарушения

Часть первая Налогового кодекса РФ дополнена статьями о санкциях за неисполнение налогоплательщиками новых обязанностей. Суммы штрафов впечатляют.

Непредставление контролирующим лицом налоговой декларации с необходимыми приложениями или представление таких документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа в размере 100 000 рублей (п. 1.1 ст. 126 НК РФ).

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 000 рублей (ст. 129.5 НК РФ). Правда, эта санкция будет применяться с 2018 года.

Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях (а равно сообщение в этих уведомлениях недостоверных сведений) обернется штрафом в размере соотвественно 100 000 и 50 000 рублей (ст. 129.6 НК РФ).

Выводы и перспективы

В области применения Закона № 376-ФЗ нюансов столько, что впору вводить должность консультанта «по контролю».

Закон № 376-ФЗ принят в рамках мероприятий по деофшоризации российской экономики, курс на которую подтвержден в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 4 декабря 2014 года. Каких макроэкономических последствий можно опасаться в связи с увеличение налоговой нагрузки на собственников зарубежного бизнеса?

Прибыли компаний в конечном счете трансформируются в доходы физических лиц, являющихся владельцами этих компаний.

До 1 января 2015 года доходы физлиц – налоговых резидентов РФ облагались НДФЛ по кассовому методу – по факту их выплаты. Закон № 376-ФЗ по сути установил налогообложение зарубежных доходов по методу начисления – исходя из нераспределенной прибыли контролируемых компаний.

Чтобы стать совладельцем зарубежного бизнеса, физическое лицо должно внести вклад в уставный капитал иностранной компании. В результате ее деятельности капиталы собственника за пределами РФ возрастают. Если такой собственник перестанет быть налоговым резидентом РФ, его зарубежный капитал в России налогообложению не подлежит.

И если речь идет о значительных налоговых выплатах, то не исключено, что для уклонения от них наши состоятельные сограждане без особых проблем станут нерезидентами. Для этого в течение 12 следующих подряд месяцев им нужно проводить за границей более 183 дней.

Во избежание такого поворота событий президент РФ предложил провести полную амнистию капиталов, возвращающихся в Россию. Ее суть: если человек легализует свои средства и имущество в России, он получит правовые гарантии, что его не спросят об источниках и способах получения капиталов, он не столкнется с уголовным или административным преследованием, к нему не будет вопросов со стороны налоговых служб и правоохранительных органов. При таких условиях внешнеполитическая обстановка подтолкнет бизнесменов к выводу, что лучшая гарантия безопасности капитала - это национальная юрисдикция, даже при всех ее проблемах.

Консультант по инвестициям И.И. Дирков, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Как сэкономить на НДС не нарушая налоговый кодекс

В этой электронной книге есть полная информация о том, какие законные способы оптимизации НДС предусмотрены в российском законодательстве. Их достаточно для того, чтобы снижать налоговую нагрузку предприятия и не рисковать >>

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Что заменит налоговые проверки?

Изменения в законодательстве о бухгалтерском учете

Об изменениях в законодательстве о бухгалтерском учете