Проблемы практики применения законодательства о налогах и сборах

Привлечение главбуха к административной ответственности за отсутствие утвержденных форм «первички» неправомерно

Вопрос

При формировании учетной политики коммерческой организации не утверждены формы первичных учетных документов.

Правомерно ли привлечение налоговым органом главного бухгалтера к административной ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета?

Ответ

Неправомерно, поскольку в данном случае отсутствует состав правонарушения, так как законодательством о бухгалтерском учете не установлена ответственность главного бухгалтера за формирование учетной политики.

Обоснование

Согласно пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта.

В силу пунктов 1 и 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Кроме того, в пункте 2 статьи 7 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в редакции от 28.11.2011 содержалась норма о том, что главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

В связи с принятием 1 января 2013 года Закона № 402-ФЗ данная норма потеряла свою силу.

На основании пункта 4 Положений по бухгалтерскому учету, утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• способы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Согласно статье 15.11 (КоАП РФ), грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух до трех тысяч рублей.

Таким образом, в данном случае главный бухгалтер не несет ответственности за формирование учетной политики, поскольку именно руководитель утверждает учетную политику.

Требование об уплате недоимки по налогам и сборам, пени и шрафам действительно, даже если в нем не указан период начисления пени

Вопрос

Организации было направлено требование об уплате недоимки по налогу на прибыль организации, пени и штрафов. Данное требование содержало указание на общую сумму недоимки, а также общий размер пени по налогу.

Организация посчитала, что данное требование не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ, так как в нем отсутствуют сведения о периоде начисления пени, в связи с чем организация обратилась в суд с целью признания требования недействительным.

Возможно ли признать требование об уплате недоимки по налогу на прибыль организации, пени и штрафов недействительным на том основании, что оно не содержит сведения о периоде начисления пени?

Ответ

Требование об уплате недоимки по налогам и сборам, пени и штрафов нельзя признать недействительным на том основании, что оно не содержит указания на период начисления пени, так как исходя из сложившейся судебной практики формальное несоответствие такого требования условиям, предъявляемым к нему нормами Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для признания его недействительным.

Обоснование

В соответствии с пунктом 1статьи 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Также в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) требования об уплате налога.

На основании пункта 1 статьи 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

В силу пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пени, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 75 Налоговогокодекса РФ, пеня признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В пункте 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании» разъясняется, что требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными.

Таким образом, если нарушение является несущественным, то требование об уплате налога, пени и штрафов не может быть признано недействительным только по формальным основаниям. Однако в судебной практике сформировалась также позиция, состоящая в том, что отсутствие в требовании сведений о периоде начисления пени является существенным нарушением требований Налогового кодекса РФ, что является основанием для признания его недействительным.

Приведем примеры из судебной практики.

Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.12.2013 № Ф03-6405/2013 указывается, что формальное несоответствие требования об уплате недоимки, пени и штрафов условиям, представленным в статье 69 Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для признания его недействительным, если представленные документы позволяют достоверно установить наличие у налогоплательщика просроченной обязанности по уплате обязательных платежей и правильность начисления пени за их несвоевременную уплату.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.08.2011 № А53-20837/2010 также разъясняется, что отсутствие в требовании указания на период начисления пени при установленной обязанности налогоплательщика по уплате пени является формальным нарушением статьи 69 Налогового кодекса РФ, что не может служить основанием для признания требования недействительным.

(Также см. постановления ФАС Поволжского округа от 12.04.2012 № А55-7440/2011; ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2008 № А74-1574/07-Ф02-9528/07).

Таким образом, требование об уплате недоимки по налогам и сборам, пени и штрафов нельзя признать недействительным на том основании, что оно не содержит указания на сведения о периоде начисления пени, так как исходя из сложившейся судебной практики формальное несоответствие такого требования условиям, предъявляемым к нему Налоговым кодексом РФ, не может являться основанием для признания его недействительным, что следует из анализа выше приведенных норм и судебной практики.

Позиции официальных органов по данному вопросу не сложилось.

Установить превышение предельной величины доходов при исчислении цен невозможно на основании ежемесячных отчетов о движении денежных средств

Вопрос

Организация применяет УСН. В отношении нее налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой налоговый орган доначислил организации единый налог, уплачиваемый при УСН и налоги по общей системе налогообложения.

Основанием послужили ежемесячные отчеты о движении денежных средств данной организации, на основании которых налоговый орган установил превышение предельной величины доходов при исчислении УСН.

В данной организации также велась книга учета доходов и расходов по УСН.

Могут ли ежемесячные отчеты о движении денежных средств свидетельствовать о превышении предельной величины доходов при исчислении УСН?

Ответ

Ежемесячные отчеты о движении денежных средств налогоплательщика УСН не могут свидетельствовать о превышении предельной величины доходов при исчислении УСН, так как они не являются первичными учетными документами.

Обоснование

На основании пункта 1 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, превысили 60 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие упомянутым требованиям.

В пункте 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ.

В статье 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) установлено, что объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В силу части 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 указанной части статьи, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно части 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

В письме Минфина России от 13.12.2013 № 03-11-06/2/54977 разъясняется, что вышеназванная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение указанного специального налогового режима, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).

Приказом Минэкономразвития России от 07.11.2013 № 652 в целях применения глав 23, 26.2, 26.3 и 26.5 Налогового кодекса РФ установлены коэффициенты-дефляторы на 2014 год. Так, в целях применения главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ установлен коэффициент-дефлятор, равный 1,067. Таким образом, для налогоплательщиков упрощенной системы налогообложения предельный размер доходов за налоговый (отчетный) период 2014 года не должен превышать 64 020 тысяч рублей (60 млн руб. х 1,067), а для перехода на упрощенную систему налогообложения с 2015 года доходы за девять месяцев 2014 года не должны превышать 48 015 тысяч рублей (45 млн руб. х 1,067).

Таким образом, налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, если его доход в 2014 году превысит 64 020 тысячи рублей (60 млн руб. x 1,067), что должно быть подтверждено первичными учетными документами налогоплательщика. При этом ежемесячные отчеты о движении денежных средств не являются такими документами.

В обоснование данной позиции приведем примеры из судебной практики.

Так, в постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2013 № А43-906/2013 (далее — постановление № А43-906/2013) указывается, что ежемесячные отчеты о движении денежных средств не могут выступать в качестве доказательства превышения предельной величины доходов при исчислении УСН, на них также не может ссылаться налоговый орган при применении расчетного метода.

Постановление № А43-906/2013 оставлено без изменения решением вышестоящего суда — постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 11.12.2013 № А43-906/2013. ФАС Волго-Вятского округа также указал, что ежемесячные отчеты о движении денежных средств не являются первичными учетными документами, а потому не могут служить основанием для доначисления налоговых платежей. Ежемесячные отчеты о движении денежных средств не могут служить доказательствами, подтверждающими факт получения налогоплательщиком дохода.

Несмотря на то, что данное постановление основано на анализе норм Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», оно остается актуальным, так как Закон № 402-ФЗ также не дает возможности признать ежемесячные отчеты о движении денежных средств налогоплательщика УСН первичными учетными документами.

Таким образом, отчеты о движении денежных средств не отражают факта получения организацией дохода в определенном размере, соответственно, они не могут рассматриваться в качестве первичных учетных документов, так как не отражают факта хозяйственной операции, следовательно, на их основе не может быть установлено превышение предельной величины доходов при исчислении УСН.

Практическая бухгалтерия

Данная статья опубликована в закрытом разделе портала «Практическая бухгалтерия». Конкретные бухгалтерские вопросы с примерами решений и экспертными мнениями - максимум полезной и нужной информации на одном портале.
Получите доступ >>

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Как формировать учетную политику

Административная ответственность бухгалтера

Ответственность за неуплату налогов