Ведение бухгалтерского учета: сомнительные долги

Прежде всего, обсудим, с какой периодичностью следует выявлять сомнительные долги. Общий ответ состоит в том, что ваша учетная политика должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 1/2008). Своевременность означает наличие доступной информации у лиц, принимающих решения, в то время, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. Как правило, полезность информации снижается с увеличением срока ее давности (п. QC29 Концептуальных основы финансовой отчетности, принятых Советом по МСФО). Требование своевременности применительно к выявлению сомнительных долгов подразумевает, что информация о них оперативно предоставляется руководству компании и используется им для принятия управленческих решений. Ведь бухучет не самоценен, а ведется в интересах пользователей.

В итоге бухгалтер должен организовать аналитический учет дебиторских задолженностей по договорным срокам их погашения, а также контролировать платежеспособность дебиторов. Кроме того, необходимо обособить задолженности, обеспеченные гарантиями. Такие долги считаются более ликвидными. Но лишь на первый взгляд.

Читайте также «Резерв по сомнительным долгам и встречная задолженность»

Что такое гарантия

Дебиторская задолженность считается сомнительной, если она не обеспечена гарантиями. А вот что считать гарантией, нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлено. Правда, Минфин в письме от 15 октября 2003 года № 16-00-14/316 разъяснил: «Речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и/или договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором».

В гражданском законодательстве термин «гарантия» по-прежнему самостоятельного значения не имеет. Однако теперь Гражданским кодексом (§ 6 гл. 23) предусмотрена «независимая гарантия». По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства.

Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими структурами. В независимой гарантии указываются основное обязательство, исполнение по которому обеспечивается гарантией, и обстоятельства, при наступлении которых должна быть выплачена сумма гарантии (ст. 368 ГК РФ).

В Положении по ведению бухгалтерского учета гарантия упомянута в значении способа обеспечения исполнения обязательств дебитора. Возможные способы обеспечения указаны в пункте 1 статьи 329 Гражданского кодекса, причем их перечень носит открытый характер. К таким способам относятся, наряду с независимой гарантией, неустойка, залог, удержание вещи должника, поручительство, задаток, обеспечительный платеж.

Обратите внимание, дебиторская задолженность может быть обеспечена еще и посредством страхования.

Во-первых, компания вправе самостоятельно застраховать риск неполучения ожидаемых доходов (подп. 3 п. 2 ст. 929 ГК РФ).

Во-вторых, риск ответственности за нарушение договора может застраховать и контрагент – правда, лишь в случаях, прямо предусмотренных законом (ст. 932 ГК РФ).

Например, исполнение обязательств застройщика по передаче жилого помещения участнику долевого строительства по договору может обеспечиваться страхованием гражданской ответственности застройщика за неисполнение или ненадлежащее исполнение им обязательств (ч. 1 ст. 15.2 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости…»).

Как видно, вариантов гарантии множество. При таких обстоятельствах уместно обратиться к МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (введ. приказом Минфина России от 27 июня 2016 г. № 98н) содержит следующее определение: «Договор финансовой гарантии – договор, согласно которому выпустившая его сторона обязана произвести определенные выплаты контрагенту для возмещения убытка, понесенного последним в результате того, что указанный в договоре должник не смог совершить платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента» (см. также п. AG4, п. AG15 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», введ. приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 217н). Этого универсального определения гарантии в целях бухгалтерского учета будем придерживаться и мы. Рекомендую закрепить его в учетной политике.

Читайте также «Учет резервов по сомнительным долгам»

А надежен ли гарант?

Сомневаясь в долгах, не возбраняется сомневаться и в гарантиях. Тем более что во времена кризиса договор финансовой гарантии может носить мнимый характер. Напомню: мнимые сделки совершаются лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (п. 1 ст. 170 ГК РФ). Так, неплатежеспособным может оказаться и сам гарант. Причем не обязательно по изначальному умыслу.

Традиционно большое значение платежеспособности гаранта придают банки. Обычно в кредитный договор включают формулировку: «Кредитор вправе потребовать досрочного погашения полученного кредита и процентов за пользование кредитом в случае, если возбуждено дело о признании заемщика (и/или залогодателя, и/или поручителя, и/или гаранта) несостоятельным (банкротом), судом утвержден арбитражный управляющий для проведения процедур банкротства заемщика (и/или залогодателя, и/или поручителя, и или гаранта) или заемщик (и/или залогодатель, и/или поручитель, и или гарант) признан по решению арбитражного суда несостоятельным (банкротом) вследствие его неплатежеспособности» (из апелляционного определения Московского городского суда от 20 февраля 2014 г. по делу № 33-3677/14). Но пристальное внимание к финансовому положению гарантов должны проявлять все организации.

Иными словами, бухгалтеру надлежит проявлять профессиональный скептицизм в отношении гарантий и подвергать гарантов отдельной проверке. В частности, для начала целесообразно проверить: а числится ли соответствующее лицо в ЕГРЮЛ?

Как списать нереальную гарантию

В нормативных документах термин «сомнительная гарантия» отсутствует. Тем не менее, бухгалтер вправе оценить гарантию именно так – разумеется, при наличии к тому оснований. Разберемся, как действовать в подобных случаях?

Во-первых, свои выводы следует оформить документально – при помощи справки бухгалтера.

Во-вторых, на основании этого первичного документа нужно произвести учетные записи:

• списать гарантию;
• начислить резерв по долгу, не покрытому гарантией.

Для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим лицам, предназначен забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе. Как действовать на практике – покажет пример.

Читайте также «Резерв по сомнительным долгам рассчитывать по-новому»

ПРИМЕР. УЧЕТ СОМНИТЕЛЬНОЙ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Покупателю товаров предоставлен коммерческий кредит в виде отсрочки платежа (ст. 823 ГК РФ) на сумму 1 000 000 рублей, в обеспечение погашения которого он предоставил банковскую гарантию. 
В период отсрочки у банка-гаранта отозвана лицензия. На основании статьи 23.1 Федерального закона от 2 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и банковской деятельности» такой банк ждет принудительная ликвидация, за исключением случая, если ко дню отзыва указанной лицензии у банка имеются признаки несостоятельности (банкротства). 
У должника финансовое положение неблагоприятное – по итогам выездной налоговой проверки ему доначислена большая сумма налогов, пеней и штрафов, которую он оспаривает в судебном порядке.
При таких обстоятельствах бухгалтер компании-поставщика принял решение переклассифицировать долг покупателя в сомнительный. Учетные записи будут выглядеть так:
Дебет 62   Кредит 90

— 1 000 000 руб. – отражена задолженность за товары (НДС не облагается);
Дебет 008 

— 1 000 000 руб. – отражена банковская гарантия по дебиторской задолженности покупателя;
Кредит 008

— 1 000 000 руб. – списана банковская гарантия по причине ее нереальности;
Дебет 91-2   Кредит 63

– 800 000 руб. (1 000 000 руб. × (100% – 20%) – начислен резерв по сомнительному долгу, вероятность погашения которого в срок, установленный договором, бухгалтер оценил в 20%.

Как учил Сократ, «сомневайся во всем». В противном случае внутренний контроль (ст. 19 Федерального закона «О бухгалтерском учете») был бы без надобности.