Резерв по сомнительным долгам при взыскании долга через суд

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам (далее - Резерв) в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в Резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма Резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого Резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму Резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого Резерва.

При этом сумма создаваемого Резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Резерв может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, п. 1 ст. 266 НК РФ устанавливает следующие критерии для признания задолженности сомнительной:

• задолженность перед налогоплательщиком возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (дополнительно смотрите письма Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398);
• задолженность не погашена в срок, определенный договором;
• задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Каких-либо других критериев или ограничений для признания задолженности сомнительной нормы главы 25 НК РФ не предусматривают.

В рассматриваемой ситуации у организации имеется дебиторская задолженность за выполненные работы, срок оплаты которых, предусмотренный договором, истек. При этом задолженность не обеспечена ни залогом, ни поручительством, ни банковской гарантией. То есть все условия, установленные п. 1 ст. 266 НК РФ, для признания указанной задолженности сомнительной соблюдены. По нашему мнению, ни сам факт обращения организации в суд, ни вынесенное судом решение о взыскании с должника суммы задолженности не могут являться препятствием для признания дебиторской задолженности сомнительным долгом.

Таким образом, организация в данном случае должна была учитывать сумму дебиторской задолженности за выполненные работы при формировании Резерва в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ.

Следует обратить внимание, что в случае формирования Резерва списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного Резерва. В случае, если сумма созданного Резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Следовательно, организация может окончательно списать сумму дебиторской задолженности за выполненные работы в налоговом учете по факту ее признания безнадежным долгом.

В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком:

• по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
• по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
• по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения и т.п.);
• по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из Единого государственного реестра юридических лиц.

Кроме того, с 01.01.2013 пункт 2 ст. 266 НК РФ дополнен абзацем вторым, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Отметим, что в рассматриваемой ситуации не может иметь место списание непогашенной дебиторской задолженности по мотивам истечения срока исковой давности, так как организация обратилась в суд и судом вынесено решение о взыскании задолженности с контрагента. Поэтому указанная задолженность должна быть признана безнадежным долгом и списана по иным, чем пропуск срока исковой давности, основаниям. Такая позиция выражена, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N Ф06-584/12 по делу N А72-2866/2011.

Данный вывод основывается на том, что ст. 196 ГК РФ указывает, что общий срок исковой давности устанавливается в три года. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

При этом согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается, в частности, предъявлением иска в установленном порядке. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Вынесение судом решения по иску о взыскании долга в пользу кредитора означает реализацию права организации на судебную защиту, что исключает возможность существования исковой давности (ст. 195, ст. 204 ГК РФ). После того, как решение вступило в законную силу и возникла необходимость его принудительного исполнения, начинается самостоятельный срок по исполнению решения суда.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Подпишись на рассылку