Амортизация после модернизации

13.03.2020 распечатать

Как именно начислять амортизацию по модернизированному основному средству? Вопрос дискуссионный. По мнению чиновников, в данном случае надо использовать изначально определенную норму амортизации и амортизировать объект до полного списания его стоимости либо до выбытия ОС по любым основаниям.

Такой подход запротоколирован в письмах Минфина от 11.01.2016 № 03-03-06/40 и от 02.03.2007 № 03-03-06/1/146, ФНС России от 14.03.2005 № 02-1-07/23). Эти суммы амортизации включайте в расходы с 1-го числа месяца, идущего за тем, когда модернизация была завершена (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ).

Пример 1. Амортизация ОС после апгрейда. Вариант чиновников

Компания купила деревообрабатывающий станок и включила его в 4-ю амортизационную группу, установив срок полезного использования 80 месяцев. Первоначальная стоимость ОС – 420 000 руб. (без НДС). Через некоторое время фирма решила модернизировать станок. За эти работы подрядчику заплатили 110 000 руб. (без НДС). На момент их окончания объект эксплуатировали 60 месяцев. Амортизация, начисленная линейным методом, составила 315 000 руб. (420 000 руб. / 80 мес. x 60 мес.).

Организация решила не увеличивать СПИ основного средства. Амопремия не применяется.

Сумма амортизационных отчислений после модернизации равна 6 625 руб. ((420 000 руб. + 110 000 руб.) / 80 мес.). Оставшийся срок полезного использования ОС – 20 месяцев (80 – 60). За этот период предприятие начислит амортизацию в сумме 132 500 руб. (6 625 руб. x 20 мес.). То есть, итоговая величина амортизации за время СПИ – 447 500 руб. (315 000 + 132 500). Но амортизация «съела» не всю измененную первоначальную стоимость объекта. Ее остаток на момент окончания СПИ – 82 500 руб. ((420 000 + 110 000) – 447 500). Значит, компания продолжит начислять амортизацию и за пределами СПИ, пока полностью не погасит «актуальную» стоимость ОС. Для этого ей понадобится 13 месяцев. В последнем месяце фирма спишет «хвостик», равный 3000 руб. (82 500 руб. – (6 625 руб. x 12 мес.)).

Как мы видим, период погашения стоимости актива через амортизацию увеличился. Безусловно, подобное «размазывание» компаниям не выгодно. Вместе с тем, из положений главного налогового документа следует, что начислять амортизацию по ОС за пределами его СПИ не запрещено. Ведь пункт 5 статьи 259.1 Кодекса гласит – начисление амортизации прекращается лишь при полном списании стоимости объекта либо выбытии ОС из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Организациям такой подход не по душе, и они на протяжении многих лет с ним борются. Компании ратуют за альтернативный вариант, при котором амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму затрат по модернизации, и оставшегося СПИ. Ссылаются они при этом, в том числе, на абзац 3 пункта 1 статьи 258 НК РФ. Это позволяет перенести стоимость ОС на расходы в течение изначально определенного срока, а также избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом (п. 60 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

При подобном подходе в нашем примере амортизация после модернизации составит 10 750 руб. ((420 000 руб. – 315 000 руб. + 110 000 руб.) / 20 мес.). В итоге за оставшийся СПИ станок полностью самортизируется.

Само собой, фискалов данный вариант не устраивает. А вот судьи ничего «криминального» в нем не видят. Наглядный пример – Постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 № Ф04-3528/2016. В нем указано: положения п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ устанавливают порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости и оставшегося СПИ и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных объектов. А в Постановлении от 22.01.2016 № Ф06-4506/2015 АС Поволжского округа подчеркнул: если в результате модернизации СПИ остался прежним, фирма учитывает стоимость такого ОС в течение оставшегося срока службы, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации. Схожие выводы можно найти во многих других вердиктах (см. постановления АС Московского округа от 02.11.2016 № Ф05-16149/2016 и ФАС того же округа от 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 № А49-998/07, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2007 № 14740/07). При этом судьи отмечают – методика контролеров приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), что неправомерно.

Кстати, в последних комментариях финансисты уже не столь категоричны. Они указывают, что амортизация после модернизации «может (!) начисляться» по изначально установленным нормам (см., например, письмо от 30.08.2019 № 03-03-06/1/66957). Стало быть, на наш взгляд, у компаний есть все предпосылки для успешного применения более выгодной точки зрения.

Важно

В первоначальную стоимость модернизированного основного средства проценты по целевым кредитам или займам не включаются. Их нужно учитывать отдельно в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса РФ. Так считают и минфиновцы (письмо от 23.10.2009 № 03-03-06/1/682), и служители Фемиды (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2008 № Ф08-6332/2008).

Если СПИ был увеличен…

Если срок полезного использования основного средства после модернизации увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из актуального СПИ данного объекта. Именно так считают в финансовом ведомстве (см. письма от 22.03.2019 № 03-03-06/1/19397, от 23.10.2018 № 03-03-06/1/76004, от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77968 и др.). Правда, в других комментариях минфиновцы указывают, что компания в рассматриваемой ситуации должна поступать только так, и никак иначе (письма от 30.08.2019 № 03-03-06/1/66957, от 26.03.2018 № 03-03-06/1/18750).

Пример 2. СПИ модернизированного ОС вырос

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что после модернизации было решено увеличить срок службы деревообрабатывающего станка до 84 месяцев (для 4-й амогруппы это предел).

Бухгалтер прибавил к первоначальной стоимости объекта затраты на модернизацию и получил 530 000 руб. (420 000 + 110 000). Таким образом, сумма амортизационных отчислений после апгрейда ОС составила 6 310 руб. (530 000 руб. / (80 + 4) мес.). Оставшийся срок его полезного использования – 24 месяца (80 – 60 + 4). За этот период предприятие начислит амортизацию в сумме 151 440 руб. (6 310 руб. x 24 мес.). Итоговая величина амортизации за время СПИ – 466 440 руб. (315 000 + 151 440). Часть измененной первоначальной стоимости осталась непогашенной – 63 560 руб. (530 000 – 466 440). Компания продолжит начислять амортизацию еще 11 месяцев. В последнем из них она спишет «хвостик», равный 460 руб. (63 560 руб. – (6 310 руб. x 10 мес.)).

Однако был период, когда финансисты считали иначе. Они указывали, что компания вправе увеличить СПИ актива после модернизации, однако изменение нормы амортизации при этом Кодексом не предусмотрено (см. письма от 10.07.2015 № 03-03-06/39775, от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446). Схожую точку зрения высказывают и некоторые арбитры (Постановление АС Уральского округа от 21.02.2019 № Ф09-391/19). Для организации она более выгодна, поскольку дает возможность списать амортизацию быстрее (если, конечно, у компании нет цели минимизировать «прибыльные» расходы, допустим, во избежание убытка). Однако вероятность претензий со стороны инспекторов при применении данного варианта повысится.

ВС РФ отменил норму по ускоренной амортизации ОС

Читать далее…

Как мы видим, ситуация неоднозначная. Поэтому многие эксперты советуют в любом случае оставлять СПИ модернизированного объекта неизменным. Тогда вопрос, пересматривать ли норму амортизации, отпадет сам собой. Однако такой подход таит свои опасности. Контролеры могут заявить, что фирме следовало нарастить СПИ объекта, а она этого не сделала. Не исключено, что фискалы даже сошлются на результаты экспертизы. Но судьи подчеркивают: увеличение срока службы ОС после модернизации является правом организации (см. Постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 № Ф04-3528/2016). Тем не менее, обоснование того, почему юрлицо не нарастило СПИ, в деле присутствует-таки (модернизация узлов доступа посредством дополнительных модулей увеличивает быстродействие узла, его пропускную способность, производственную мощность, но не делает большим срок службы в связи с повышением нагрузки на данный объект). Стало быть, на техническую сторону вопроса совсем уж закрывать глаза не стоит.

Апгрейд самортизированного ОС

А как быть, если фирма модернизировала полностью самортизированное основное средство? В Налоговом кодексе четкого ответа не найти. Мнения же минфиновцев и фискалов по данному вопросу расходятся. Первые считают, что компания должна увеличить первоначальную стоимость ОС на затраты по модернизации, после чего применить к полученной сумме изначально определенную норму амортизации (см. письма от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64978, от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43374, от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234). Вторые же уверены, что предприятию нужно разделить на СПИ объекта только стоимость модернизации (Решение ФНС России от 22.10.2018 № СА-4-9/20538@).

Пример 3. Расчет амортизации по старому объекту

Компания купила деревообрабатывающий станок и включила его в 4-ю амогруппу, установив срок полезного использования 80 месяцев. Первоначальная стоимость ОС – 420 000 руб. (без НДС). После того, как данный объект полностью самортизировался, фирма его модернизировала. Стоимость работ – 130 000 руб. (без НДС).

Амортизация начисляется линейным методом. Принято решение не увеличивать СПИ объекта. Амопремия не применяется.

При первом подходе сумма ежемесячной амортизации составит 6 875 руб. ((420 000 руб. + 130 000 руб.) / 80 мес.). Бухгалтер будет переносить ее на расходы в течение 19 месяцев, в последнем из которых он спишет остаток в размере 6 250 руб. (130 000 руб. – (6 875 руб. x 18 мес.)).

А при втором подходе амортизация составит 1 625 руб. (130 000 руб. / 80 мес.). На налоговые расходы она будет «падать» в течение ровно 80 месяцев.

Как мы видим, вариант Минфина позволяет фирме списать амортизацию ОС после модернизации гораздо быстрее. Если вы решите им воспользоваться, рекомендуем упирать на пункт 2 статьи 257 НК РФ. Именно он лежит в основе вывода, что расчет в подобной ситуации производится исходя из увеличенной первоначальной стоимости актива. Схожим образом высказывались и некоторые арбитры (см. постановления Девятого ААС от 06.04.2016 № 09АП-9008/2016, АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 № Ф01-897/2015). Правда, другие судьи разделяют точку зрения ревизоров, подчеркивая: из-за повторного использования первоначальной стоимости ОС при расчете сумма амортизации необоснованно увеличивается (Постановление АС Московского округа от 16.11.2017 № Ф05-16634/2017, оставленное в силе Определением ВС РФ от 12.03.2018 № 305-КГ18-500).

Амортизацию разрешат учитывать в целях НДС?

Читать далее…

В судебной практике можно найти и альтернативные подходы к данной проблеме. Например, иногда судьи считают – фирма не обязана начислять амортизацию по нормам, определенным при вводе ОС в эксплуатацию. Компания вправе самостоятельно установить СПИ полностью самортизированного основного средства после модернизации (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 № Ф02-1892/2016). А еще в одном деле отмечено: на момент завершения реконструкции сооружение самортизировалось и СПИ по нему истек. А значит, организация вправе выбрать любой вариант учета данных расходов, в том числе, и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно по статье 258 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 № А12-8247/2012). Однако имейте в виду, что затраты на модернизацию (реконструкцию) самортизированного ОС единовременно включить в налоговые расходы не удастся. Ревизоры против, и служители Фемиды всецело на их стороне (см. постановления ФАС Московского округа от 28.03.2013 № А40-7640/09-115-26, от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102, ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2011 № А29-6272/2007). Они ссылаются на пункт 5 статьи 270 главного налогового документа, подчеркивая: в силу прямого указания в данной норме упомянутые издержки не подлежат учету в составе «прибыльных» расходов путем их единовременного списания. Важно, что два последних вердикта были поддержаны высшими арбитрами.

На заметку

Вопрос учета затрат в ситуации, когда СПИ объекта истек, но фирма, тем не менее, его модернизировала, Кодекс прямо не регулирует. Но это не означает, что организация в данном случае вообще лишается права на отражение таких расходов, если они соответствуют критериям из статьи 252 НК РФ. Поскольку в результате этих работ имущество продолжает оставаться основным средством, оно подлежит дальнейшей амортизации (Постановление АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 № Ф01-897/2015).

СПИ подрос: знакомый подход

К ситуации, когда после модернизации самортизированного имущества срок его полезного использования увеличен (в пределах срока для амогруппы, куда ранее был включен этот объект), у минфиновцев подход тот же, что и для ОС с остаточной стоимостью. Чиновники ратуют за начисление амортизации по актуальной норме, рассчитанной исходя из нового СПИ основного средства (письма Минфина от 30.08.2019 № 03-03-06/1/66957, от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131). То есть, если, например, изначальный срок службы актива – 80 месяцев, а после упомянутых работ его увеличили на 4 месяца, то новый СПИ, который имеют в виду финансисты, – 84 месяца (80 + 4). Таким образом, чтобы получить величину амортизации, надо к первоначальной стоимости ОС прибавить затраты на модернизацию (см. письмо финансового ведомства от 02.10.2017 № 03-03-06/2/63775), а полученный результат разделить на новый СПИ.

Объекты внешнего благоустройства не амортизируют

Читать далее…

Однако некоторые предприятия в подобной ситуации рассчитывают норму ежемесячных амортизационных отчислений для модернизированного актива более выгодным способом – исходя из оставшегося СПИ (то есть, из величины, на которую нарастили изначальный срок). В нашем примере это 4 месяца. И некоторые арбитры с таким расчетом соглашаются. Наглядный пример – Постановление Семнадцатого ААС от 30.11.2017 № 17АП-15851/17. В нем отмечено, что основной принцип учета имущества соблюден. Он состоит в том, что стоимость ОС переносится на расходы через амортизацию в течение периода использования данного объекта. Арбитры сослались и на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, предписывающий трактовать неясности фискального законодательства в пользу налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержатся и в других судебных решениях (Постановление АС Московского округа от 13.05.2015 № Ф05-4976/2015, поддержанное Определением ВС РФ от 11.09.2015 № 305-КГ15-10399, и др.).

Правила амортизации - 2020

Читать далее…

Андрей Веселов, кандидат экономических наук, аудитор

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Яндекс Дзен!

Подписаться

Выбор читателей

Бухгалтерия.ru
Подпишитесь на наши рассылки, чтобы первыми быть в курсе всего нового из мира бухучета, получать эксклюзивные издания и полезные подарки.

Loading...