Порядок исчисления сумм пени за просрочку авансовых платежей на УСН

Опубликованное письмо Минфина России посвящено тем налогоплательщикам УСН, которые используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В нем рассмотрен вопрос уменьшения пени за несвоевременную уплату авансовых платежей, если по итогам налогового периода требуется уплатить минимальный налог.

Уплата авансового платежа

Упомянутые налогоплательщики при наличии доходов (превышении доходов над расходами) перечисляют в бюджет РФ авансовые платежи по налогу, который уплачивается в связи с применением УСН. Делают они это по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев.

Каждый авансовый платеж рассчитывают исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, с учетом ранее исчисленных сумм авансов. Причем доходы и расходы определяют нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей засчитывают при исчислении сумм авансовых платежей за отчетный период и суммы налога за календарный год (п. 2 ст. 346.19, п. п. 4 и 5 ст. 346.21 НК РФ).

Уплата минимального налога

В некоторых случаях рассматриваемые налогоплательщики должны уплатить минимальный налог. Его сумму рассчитывают за календарный год в размере одного процента налоговой базы, которой являются определяемые по статье 346.15 Налогового кодекса РФ доходы.

Так, минимальный налог уплачивают, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога, перечисляемого в бюджет РФ в связи с применением УСН, меньше суммы исчисленного минимального обязательного платежа (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

То есть у налогоплательщика возникает обязанность заплатить минимальный налог, когда:

• по итогам календарного года он получил убыток и сумма налога равна нулю;
• определенная в общем порядке сумма налога оказалась меньше минимального обязательного платежа.

Допустим, если подсчитанная в общем порядке величина налога меньше минимального обязательного платежа, то в бюджет РФ нужно перечислить только последний.

Разницу между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, исчисленного в общем порядке, налогоплательщик может включить в расходы в следующем календарном году. В том числе он вправе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущие налоговые периоды в течение 10 лет (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

ПРИМЕР
ООО «Дельта» использует УСН с объектом налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов. По данным налогового учета, фирма получила за 2013 год:
- доход на сумму 900 000 рублей; 
    

   - расход на сумму 850 000 рублей;
Сумма исчисленного в общем порядке налога составила 7500 рублей ((900 000 руб. – 850 000 руб.) Х 15%), минимального налога – 9000 рублей (900 000 руб. Х 1%).
Так как налог, исчисленный в общем порядке (7500 руб.), меньше суммы минимального налога (9000 руб.), уплатить ООО «Дельта» должно минимальный налог в размере 9000 рублей. Сумму налога, исчисленного в общем порядке в размере 7500 рублей, фирма в бюджет РФ не перечислит. 
Разницу между налогом, исчисленным в общем порядке, и минимальным налогом в размере 1500 рублей (9000 – 7500) фирма может учесть в качестве расходов при определении налоговой базы следующего налогового периода, то есть в 2014 году, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Если авансовый платеж уплачен несвоевременно

Авансовые платежи по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, подлежат перечислению в бюджет не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В случае их неуплаты (неполной уплаты) взыскивается пеня. Она определяется за каждый день просрочки в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. 4 ст. 75 НК РФ).

В опубликованном письме Минфин России обратил внимание, что постановлением Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47 арбитражным судам даны разъяснения по вопросам о порядке исчисления сумм пени за просрочку авансовых платежей по налогам, которые возникают в судебной практике, в целях единообразного подхода к их разрешению.

Согласно названному документу, если по итогам налогового периода сумма налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого промежутка времени, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Указанный порядок следует применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, исчисленных за I квартал, полугодие и девять месяцев, меньше суммы минимального налога.

Таким образом, согласно позиции Минфина России в связи с несвоевременной уплатой авансовых платежей при применении УСН, даже если по итогам года в бюджет РФ требуется перечислить минимальный налог, начисленные пени должны быть соразмерно уменьшены.

Позиция судей

Отметим, что в постановлении от 20.01.2010 № Ф09-10965/09-С3 ФАС Уральского округа признал необоснованным соразмерное уменьшение пени, начисленных на просроченные авансовые платежи, при уплате минимального налога.

Индивидуальный предприниматель по итогам календарного года рассчитал налог, который оказался меньше минимального обязательного платежа. Значит, в бюджет РФ нужно было уплатить минимальный налог.

Так как налог, подлежащий уплате за календарный год, равен нулю, то индивидуальный предприниматель решил, что пени, начисленные за неуплату авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению и сводятся также к нулю.

Арбитры первой инстанции отказали ему в удовлетворении требований, а апелляционный суд принял сторону индивидуального предпринимателя. В свою очередь суд кассационной инстанции отменил решение апелляционного суда из-за отсутствия оснований для соразмерного уменьшения суммы пени, начисленной за несвоевременную уплату авансовых платежей в течение налогового периода.

Суд кассационной инстанции отметил, что из разъяснений ВАС РФ, изложенных в пункте 2 постановления Пленума от 26.07.2007 № 47, порядок соразмерного уменьшения пени, начисленных за неуплату авансовых платежей, подлежит применению в определенном случае. А именно, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого промежутка времени.

Материалами дела подтвержден факт исчисления налогоплательщиком единого (минимального) налога по итогам налогового периода. И его сумма больше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате по итогам отчетных периодов (то есть авансовые платежи меньше минимального налога). Поэтому суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для соразмерного уменьшения суммы пени, начисленной за несвоевременную уплату авансовых платежей в течение налогового периода.

Выводы апелляционного суда о том, что к уплате по итогам налогового периода подлежит налог в сумме ноль рублей, в связи с чем пени необходимо соразмерно уменьшить, противоречат установленным судами обстоятельствам дела и предусмотренному статьей 346.18 Налогового кодекса РФ порядку исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Как видим, Минфин России придерживается иной позиции. Согласно ей, порядок, приведенный в постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47, следует применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, исчисленных за I квартал, полугодие и девять месяцев, меньше суммы минимального налога.

Налоговый консультант П.Р. Сидоров, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Путеводитель для УСН

С этой электронной книгой вы с легкостью разберетесь во всех премудростях упрощенной системы налогообложения, грамотно составите бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах. Электронное издание Вы получаете сразу после оплаты на ваш email. Узнайте об издании больше >>

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Полезные материалы по теме УСН

Как рассчитать пени по налогам и взносам

Как снизить налоговую нагрузку на «упрощенке»