Как проверяют подпись бухгалтера

Такое обвинение рискуют получить даже те, кто ни о каких махинациях с «однодневками» и не помышлял. Ведь нередко налогоплательщики только от налоговых инспекторов узнают, что поставщик, которому они честно заплатили за реально полученные от него товары, работы или услуги, – это фирма, зарегистрированная по утерянному паспорту либо по паспорту человека с социального дна, которому давно уже все равно, кто и какие документы подписывает от его имени.

Заключение почерковеда о том, что подписи на входящих счетах-фактурах и первичных документах принадлежат неким «неустановленным лицам», а вовсе не тем людям, фамилии которых указаны тут же, станет для суда весомым доказательством занижения фирмой налога на прибыль и НДС. В подобных случаях налоговики уже не вдаются в обсуждение, было ли на деле движение товара между фирмой и ее «проблемным» поставщиком. Инспекторы заявляют: раз подпись на счете-фактуре – фальшивая, значит, он оформлен с нарушением требования пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса. А счета-фактуры с подобными нарушениями не могут быть основанием для вычета (п. 2 ст. 169 НК). То есть право на вычет у фирмы, возможно, и есть, но основания это право применить – нет. В отношении налога на прибыль позиция налоговиков схожая: расходы подтверждены первичным документом, который составлен с нарушением закона, а значит, не подтверждены вовсе. Правда, глава 25 Налогового кодекса не содержит столько детально прописанных требований к составу и содержанию оформляющей расходы «первичке», какие предъявляет глава 21 к счету-фактуре. Поэтому в отношении налога на прибыль позиция налоговиков более шаткая.

Специалист вместо эксперта

Назначать в ходе налоговой проверки экспертизу инспекторам позволяют положения статьи 95 Налогового кодекса. Они устанавливают довольно сложный порядок проведения экспертизы, а также обязывают налоговиков заранее уведомлять о ней налогоплательщика и обеспечивать полноценное его в ней участие.

Самому налогоплательщику эта статья дает довольно широкие права. Грамотно ими воспользовавшись, в фирме могут, к примеру, изрядно затянуть экспертизу или же добиться того, что эксперт не сможет со стопроцентной уверенностью прийти к какому-либо однозначному выводу. Кроме того, любое нарушение налоговиками громоздкой процедуры проведения экспертизы чревато тем, что все их усилия пойдут насмарку – суд не примет ее результаты в качестве доказательства. Причем это произойдет, даже если инспекция допустит мелкое нарушение вроде отсутствия одного из реквизитов в своем постановлении о назначении экспертизы (постановление Пленума ВАС от 20 декабря 2006 г. № 66).

Налоговиков такое положение дел, конечно, не устраивает. Им необходимо закончить экспертизу до того, как истечет строго ограниченный законом срок проверки. И желательно провести ее без вмешательства налогоплательщика. Тут на помощь инспекторам как нельзя кстати приходит статья 96 Налогового кодекса. Она позволяет привлечь к проверке специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками. А чем почерковед не специалист?

При этом напрямую Кодекс не разграничивает, в каких ситуациях следует назначать экспертизу, а в каких – обращаться к специалисту. Этим налоговики и пользуются. Им намного выгоднее прибегать к помощи специалиста. Ведь процедуру его участия в проверке статья 96 практически никак не регламентирует и никаких прав в связи с этим налогоплательщику не предоставляет. И, главное, закон даже не обязывает инспекцию уведомлять фирму о том, что к проверке привлечен специалист.

В результате о том, что подписи на входящих счетах-фактурах и «первичке» почерковед счел фальшивыми, вы можете узнать только из акта налоговой проверки. Хотя если бы инспекция проводила экспертизу по всем правилам статьи 95 Налогового кодекса, результат ее мог бы быть совсем иным. Ведь Налоговый кодекс дает налогоплательщику возможность влиять и на ход экспертизы, и на постановку эксперту задачи, и на выбор проводящего ее почерковеда. Кроме того, закон оставляет за фирмой право заявить возражения против заключения почерковеда и потребовать повторной или дополнительной экспертизы. Если же инспекция привлекает специалиста, то налогоплательщик лишается всех этих возможностей. Посмотрим, что именно он упускает.

Отборочный тур

Конечно, самостоятельно назначить эксперта налогоплательщик не может. Однако он вправе попросить инспекцию выбрать почерковеда из определенного им круга лиц (подп. 2 п. 7 ст. 95 НК). Обратившись к экспертам за консультацией заранее, можно получить у них прогнозный «вердикт». Подходящими экспертами будут не только те, которые склоняются к выводу о полном соответствии подписей на документах образцам, но и те, которые ничего конкретного заключить не смогут (например, из-за недостаточности информации или неважного качества образцов). В последнем случае факт фальсификации подписей останется недоказанным, а значит, не будет принят судом.

Если же налоговики не удовлетворят просьбу фирмы и предпочтут сами выбрать эксперта, то у нее остается возможность отклонить предложенную ими кандидатуру (подп. 1 п. 7 ст. 95 НК). Поводы для этого найти зачастую несложно, поскольку инспекторы весьма небрежно относятся к отбору графологов.

Понятно, что, отклоняя предлагаемые инспекцией кандидатуры, можно изрядно затянуть экспертизу.

Однако иногда фирмы не торопятся с отводом. К примеру, нередко налоговики обращаются за проверкой подписей в Экспертно-криминалистический центр ГУВД. Если милиция уже участвует в той налоговой проверке, по которой требуется исследование подписей, то получается, что экспертная организация – сторона, заинтересованная в исходе дела. Можно «не заметить» этот факт и впоследствии использовать в суде как доказательство неправомерности проведенной экспертизы.

Как озадачить эксперта

Повлиять на результат экспертизы можно, если воспользоваться правом поставить перед экспертом свои вопросы (подп. 3 п. 7 ст. 95 НК). Ведь, как известно, от формулировки вопроса наполовину зависит ответ на него.

Другие вопросы эксперту могут касаться качества и количества образцов, времени их создания, оценки того, насколько почерк мог измениться в необычных обстоятельствах.

Так, к качеству образцов подписей можно придраться, если они представлены на факсовых копиях или ксерокопиях документов, ведь в процессе копирования изображение искажается, а признаки, по которым графолог идентифицирует почерк, утрачиваются. К примеру, исследуя подписи, сделанные ручкой, почерковеды обязательно анализируют изменение силы и характера нажима по мере письма. В случае с ксерокопиями это невозможно, тогда как в качестве образцов налоговая зачастую предоставляет имеющиеся у нее копии: учредительных документов и всевозможных заявлений в госорганы (например, о выдаче паспорта), банковских карточек. Приемлемы ли такие образцы, конечно, оценивает сам эксперт. Дело налогоплательщика – поставить перед ним соответствующие вопросы. К тому же при наличии сомнений в адекватности его оценки налогоплательщик вправе потребовать повторной экспертизы у другого почерковеда (п. 10 ст. 95 НК).

Для того чтобы эксперт мог с достоверностью однозначно определить принадлежность подписей, одних экспериментальных образцов (т. е. сделанной специально для проведения экспертизы подписи) зачастую недостаточно. Необходимы образцы подписей, поставленных в то же время, когда ставилась и исследуемая подпись. Ведь со временем почерк человека может меняться. Поэтому если временной разрыв велик, то перед экспертом ставят вопрос об изменении почерка. «Документы с подписями, сделанными в то же время, что и исследуемая, называют свободными образцами, – поясняет Елена Жучкина, налоговый юрист. – Уважающие себя эксперты просто откажутся от заключения при отсутствии свободных образцов. А остальные не дадут категоричного заключения. Они напишут условное: дескать, вероятно, подписи принадлежат (не принадлежат) такому-то лицу, но с достоверностью это утверждать нельзя. Кстати, если эксперт написал категоричное заключение, не располагая свободными образцами, – это повод усомниться в его компетентности как почерковеда и поставить в суде вопрос о том, что его заключение нельзя использовать как доказательство».

Подпись может меняться до неузнаваемости в зависимости от физического состояния человека, а также под воздействием внешних обстоятельств. Например, в состоянии сильного волнения, опьянения, подписания документов «на коленке» и т. п.

Ну и наконец, когда заключение почерковеда уже готово, налогоплательщик вправе против него возразить, а также потребовать повторной или дополнительной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК). Если же к выводу о несоответствии подписей образцам пришел специалист, привлеченный к проверке по статье 96, то налогоплательщику приходится принять это как факт и обращаться в суд.

Как доказать подмену

Как видно, подмена экспертизы привлечением специалиста лишает налогоплательщика значительного объема прав. Это мощный аргумент в суде. Ведь в арбитражном процессе нельзя использовать доказательства, которые получены с нарушением установленного законом порядка и прав налогоплательщика (п. 3 ст. 64 АПК). Такие доказательства судьи не принимают во внимание и не учитывают, вынося свое решение. В определении от 6 марта 2008 г. № 2291/08 Высший Арбитражный Суд указал, что доказательства налогового правонарушения считаются таковыми, только если они получены в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Ведь соблюдение установленной законом процедуры при сборе доказательств, подчеркнули главные арбитры, не менее важно, чем сами доказательства. То есть результат экспертизы, проведенной не по правилам статьи 95 Налогового кодекса, доказательством быть не может и для суда ничего не значит. И если налоги инспекция доначислила, опираясь на фальсификацию подписей на счетах-фактурах и в первичных документах, то ее решение арбитраж должен признать незаконным.

Таким образом, вам остается доказать в суде, что фактически налоговая инспекция проводила экспертизу, а не привлекала специалиста. Налогоплательщикам это уже не раз удавалось. Возьмите на вооружение аргументы, которые прошли «проверку» в судах.

Главным отличием экспертизы от привлечения специалиста арбитры признают проведение исследования и наличие по его результатам письменного заключения, в котором изложены выводы и обоснованы ответы на поставленные вопросы. То есть эксперт составляет заключение, которое должно стать доказательством налогового правонарушения или его отсутствия (говоря судебным языком, «формирует доказательственную базу»). Специалист же исследований не проводит, заключений не дает, а просто консультирует инспекторов по ходу налоговой проверки (к примеру, когда им необходимо вникать в тонкости сложного технологического процесса). Поэтому если по результатам почерковедческого исследования специалист составил заключение, которое налоговая инспекция представляет как доказательство в суде, значит в действительности это была экспертиза и порядок ее проведения был нарушен (см. постановления ФАС Поволжского округа от 18 сентября 2008 г. № А57-4045/08, от 9 сентября 2008 г. № А57-4046/08 и № А57-365/08-33, ФАС Уральского округа от 27 июля 2009 г. № Ф09-5320/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2004 г. № А56-41763/03 и от 12 августа 2009 г. № А56-1263/2009). И неважно, что бумага эта «для маскировки» названа иначе, к примеру, «отчет» или «справка» – все равно по сути она остается заключением по результатам экспертизы.

Зачастую налоговики не утруждают себя тем, чтобы хоть как-то скрывать, что фактически они проводят экспертизу, а не привлекают специалиста. Направляя почерковеду письмо с заданием или составляя договор с экспертной организацией, они прямо поручают составить экспертное заключение, а необходимое им исследование подписей, не стесняясь, именуют экспертизой. Для суда это тоже будет доказательством того, что на деле имела место именно экспертиза (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2004 г. № А56-41763/03).

Подменяя экспертизу привлечением специалиста, инспекторы нередко совершают еще одну грубую ошибку – передают ему материалы налоговой проверки. Однако знакомиться с ними Налоговый кодекс разрешает только эксперту (п. 4 ст. 95 НК). Обращаясь к специалисту в рамках статьи 96 Налогового кодекса, налоговики не вправе допускать его к этим материалам. Если налоговики поступили иначе, то вам это только на руку. Во-первых, этот факт можно использовать как доказательство того, что фактически проверка подписей была экспертизой. Во-вторых, это дает вам возможность обвинить налоговиков в нарушении налоговой тайны. Пункт 2 статьи 102 Налогового кодекса запрещает им разглашать третьим лицам полученные в ходе проверки сведения.

Бывает, конечно, что судьи занимают сторону налоговой инспекции и принимают отчет специалиста в качестве доказательства. Так, в Федеральном Арбитражном Суде Восточно-Сибирского округа однажды решили, что само по себе нарушение инспекцией требований статьи 95 Налогового кодекса – еще не основание признавать ее решение по итогам проверки незаконным (постановление от 18 сентября 2003 г. № А33-19134/02-С6н-Ф02-3004/03-С1).

Елена Пустынина, эксперт журнала "Расчет"