Факторинг: договор факторинга, гражданско-правовая характеристика договора, особенности бухгалтерского учета и налоговые аспекты

Факторинг: договор факторинга, гражданско-правовая характеристика договора, особенности бухгалтерского учета и налоговые аспекты

31.01.2011

Глава 43 ГК РФ посвящена договору финансирования под уступку денежного требования.
В силу пункта 1 статьи 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также и в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Пунктом 2.2.1. Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации, одобренной решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 07 октября 2009 г., предусматривается, что определение договора финансирования под уступку денежного требования в статье 824 ГК не содержит всех признаков, на основании которых возможно разграничение договора финансирования с другими видами договоров, в рамках которых возможна передача права требования. В связи с этим возникли затруднения при определении круга отношений, на которые распространяются нормы главы 43 ГК.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 06 февраля 2002 г. № 5659/01 указывается на то, что в соответствии с нормами главы 43 ГК РФ факторинг представляет собой финансирование под уступку денежного требования.

Между тем договор о факторинговом обслуживании может не содержать условий, предусмотренных статьей 824 ГК РФ и являющихся обязательными для договора финансирования под уступку денежного требования.

В связи с чем следует определять правовую природу договора факторинга в каждом конкретном случае.

Согласно части 1 статьи 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании свободы договора. Частью 2 статьи 421 ГК РФ установлено, что стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Дополнительно отметим, что в настоящий момент гражданское законодательство РФ не содержит норм, характеризующих договор обратного факторинга. Но, несмотря на отсутствие законодательного закрепления вида договора обратного факторинга, заключение такого договора не будет противоречить закону.

Банк с вами рассчитается

Например, организация, занимающаяся розничной торговлей, может заключить с банком договор факторинга, по условиям которого банк осуществляет финансирование клиентов организации – поставщиков продаваемых организацией потребительских товаров – под уступку права требования к ней. В рамках вышеприведенного договора банк рассчитывается с клиентами организации и приобретает по отношению к ней права кредитора, а организация, соответственно, по отношению к банку – должник. Данный договор будет являться обратным факторингом.

Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).

Правомерность вознаграждения

Согласно пункту 3 статьи 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, в отношениях между коммерческими организациями.

Минфин России в Письмах от 18 января 2006 г. № 03-03-04/1/33, от 29 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/380, от 26 октября 2005г. № 03-03-04/1/298, от 29 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/206, от 05 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/91 приходил к выводу, что по ГК РФ договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения.

ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 02 октября 2008 г. № А55-723/08 и от 19 апреля 2007 г. № А12-14131/06-С61-5/38 также придерживается позиции, согласно которой договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23 сентября 2008 г. № Ф04-5751/2008(12012-А70-13) пришел к выводу об отсутствии оснований считать, что условия в дополнительном соглашении о вознаграждении фактора по генеральному договору о факторинговом обслуживании (факторинговые комиссии) противоречат закону, поскольку одним из условий данного вида договора является цена в виде размера вознаграждения агенту. В противном случае договор являлся бы безвозмездным, что запрещено законом в правоотношениях между юридическими лицами.

В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 22 мая 2007 г. № А78-3112/06-С2-17/149-04АП-161/06-Ф02-2849/07 и от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1 пришел к выводу, что по смыслу статьи 824 ГК РФ встречным предоставлением клиенту за передаваемое право требования является финансирование финансовым агентом по договору факторинга.

Суд указал, что нормами гражданского законодательства не предусмотрена обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения, то есть фактически суд пришел к противоположному изложенному ФАС Западно-Сибирского округа в указанном выше Постановлении выводу.

Однако следует учитывать, что к данному выводу ФАС Восточно-Сибирского округа пришел, рассматривая заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, в то время как ФАС Западно-Сибирского округа рассматривал иск участника-клиента о признании недействительными (ничтожными) отдельных положений договора о факторинговом обслуживании, мотивированный несоответствием условий договора нормам главы 43 ГК РФ.

Тем не менее точка зрения, изложенная ФАС Восточно-Сибирского округа, является позицией, которую необходимо учитывать при рассмотрении вопроса о соответствии законодательству условий договора факторинга, согласно которому клиент обязуется уплачивать фактору вознаграждение в виде факторинговых комиссий.

Ответственность клиента перед финансовым агентом

Пунктом 1 статьи 831 ГК РФ установлено, что если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование.

Если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга (п. 2 ст. 831 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 827 ГК РФ клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению, если иное не предусмотрено договором между клиентом и финансовым агентом.

В ответе за должника

Из пункта 3 статьи 827 ГК РФ следует, что по общему правилу клиент не отвечает перед финансовым агентом за исполнимость переданного права, однако в рамках заключаемого договора финансирования под уступку денежного требования стороны вправе определить иные меры гражданско-правовой ответственности клиента.

ФАС Московского округа в Постановлении от 23 июля 2004 г. № КГ-А40/5427-04 применительно к пункту 3 статьи 827 ГК РФ пришел к выводу, что закон допускает возможность заключения сторонами договора факторинга соглашения об ответственности клиента за должника.

Аналогичная позиция изложена и в Постановлении ФАС Центрального округа от 26 февраля.2009 г. № Ф10-220/09, в котором суд, кроме того, разъяснил, что законодатель не ставит заключение такого соглашения в зависимость от вида заключаемого договора финансирования денежного требования.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 9 октября 2008 г. № Ф04-6270/2008(13495-А70-13) указал, что право сторон договора факторинга установить ответственность клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником своих обязанностей не ставится в зависимость от вида заключаемого договора и отклонил доводы о том, что норма пункта 3 статьи 827 ГК РФ дополняет положения пункта 2 статьи 831 ГК РФ, а следовательно, включение в договор факторинга, совершенного путем покупки уступаемого требования, условий об ответственности клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником своих обязанностей противоречит пункту 1 статьи 831 ГК РФ.

Аналогичную позицию ФАС Западно-Сибирского округа занял и в Постановлении от 23 сентября 2008 г. № Ф04-5751/2008(12012-А70-13), отметив, что законодатель не ставит заключение соглашения об ответственности клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником своих обязанностей (п. 3 ст. 827 ГК РФ) в зависимость от вида заключаемого договора финансирования под уступку денежного требования (обеспечительный, безоборотный или оборотный факторинг).

Уведомлен значит вооружен

Исходя из пункта 1 статьи 830 ГК РФ должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж.

Исполнение денежного требования должником финансовому агенту в соответствии с правилами статьи 830 ГК РФ освобождает должника от соответствующего обязательства перед клиентом (п. 3 ст. 830 ГК РФ).

Учитывая приведенные положения, действия покупателя по оплате задолженности по договору поставки не новому кредитору (финансовому агенту), а поставщику в случае соответствия уведомления об уступке денежного требования пункту 1 статьи 830 ГК РФ не согласовывается с положениями статьи 830 ГК РФ.

Таким образом, поскольку поставщик соответствующим письменным уведомлением в день передачи/получения товара известил покупателя о том, что денежные требования по договору поставки согласно договору факторинга были уступлены в пользу банка, указанное требование банка правомерно. На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 г. № Ф04-844/2009(461-А45-17)).

Очевидное требование

Законодательство РФ не предъявляет требований к клиенту, то есть им может быть любое физическое или юридическое лицо.

В отношении финансового агента все не так очевидно. Вопрос лицензирования деятельности финансовых агентов был законодательно прояснен только в 2009 году.

Законодательная коллизия

В соответствии со статьей 825 ГК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 09.04.2009 г. № 56-ФЗ, Далее – Закон № 56-ФЗ) в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.

Следует отметить, что согласно статье 10 Федерального закона от 26 января 1996 г. № 15-ФЗ (Далее – Закон № 15-ФЗ), в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 56-ФЗ, до установления условий лицензирования деятельности финансовых агентов сохраняется существующий порядок осуществления их деятельности.

В то же время ни Федеральным законом от 08 августа 2001 г. № 128-ФЗ »О лицензировании отдельных видов деятельности« (Далее – Закон № 128-ФЗ), ни каким-либо иным нормативным актом не установлено требований о получении лицензий финансовыми агентами. Но отсутствие подобных норм, устанавливающих обязательное лицензирование деятельности финансовых агентов, не может в силу пункта 2 статьи 3 ГК РФ исключать прямое действие статьи 825 ГК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 56-ФЗ, императивно предусматривающей обязательность такого лицензирования. Кроме того, из пункта 1 статьи 1 Закона № 128-ФЗ следует, что данный нормативно-правовой акт регулирует административные отношения в связи с осуществлением определенных в этом Законе видов лицензируемой деятельности.

Таким образом, гражданско-правовые отношения находятся за рамками предмета правового регулирования данного Закона.

ФАС Московского округа в Постановлении от 25 сентября 2003 г. № КГ-А40/7043-03-П рассмотрел иск о признании недействительным на основании статьи 168 ГК РФ договора финансирования под уступку денежного требования (факторинг), как заключенного с нарушением статьи 825 ГК РФ. Суд установил, что оспариваемая по основаниям несоответствия требованиям статьи 825 ГК РФ сделка оспорима в соответствии со статьей 173 ГК РФ. У организации, выступившей в качестве финансового агента по оспариваемой сделке, не имелось лицензии для выступления в качестве финансового агента, другая сторона – клиент по оспариваемой сделке – знала о заключении сделки агентом без наличия у последнего указанной обязательной лицензии. Суд удовлетворил требования единственного участника организации, выступившей финансовым агентом, о признании оспариваемого договора финансирования под уступку права требования недействительным.

Законом № 56-ФЗ, вступившим в силу 26 апреля 2009 г., положения статьи 825 ГК РФ изложены в новой редакции, а статья 10 Закона № 15-ФЗ признана утратившей силу. Согласно новой редакции ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации. Следовательно, Законом № 56-ФЗ предоставлено право осуществлять факторинговую деятельность любым коммерческим организациям без получения специального разрешения. Также данным Законом устранена существовавшая коллизия между статьей 825 ГК РФ и иными нормативными актами, в частности Законом № 128-ФЗ.

Без свидетелей

Глава 43 ГК РФ не содержит требований к форме договора факторинга.

В силу статей 158, 160 и 161 ГК РФ такой договор должен совершаться в простой письменной форме.

Согласно статье 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны прав в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.

Существенные условия договора: реестр уступленных требований

В соответствии с пунктом 1 статьи 826 ГК РФ предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволяет идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование – не позднее чем в момент его возникновения.

Учитывая данную норму, суды признают существенным условием договора факторинга индивидуализацию уступленных требований (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.09.2008 г. № А17-5058/2007-22-2007, № А17-5057/2005-22-2007, № А17-5055/05-22-2007).

Как правило, по условиям договора факторинга денежные требования, уступаемые клиентом финансовому агенту, фиксируются в реестре, составленном в двух экземплярах для каждой стороны по форме, утвержденной в приложении к соответствующему договору.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 июля 2009 г. № Ф04-4216/2009(10540-А27-12) установил, что приложение к договору, подписанное клиентом и финансовым агентом, не содержит указаний на уступаемые денежные требования. Кроме того, как указал суд, список первичных документов, перечисленных в другом приложении, которые являются основанием возникновения уступаемого денежного требования и подтверждают исполнение клиентом своих обязательств перед дебитором на сумму уступаемого требования, к договору не приложен. Ввиду отсутствия в генеральном договоре о факторинговом обслуживании такого существенного условия, как предмет, суд счел его незаключенным.

Другие существенные условия

Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 26 мая 2008 г. № А40-62924/07-83-557 (Постановлением ФАС Московского округа от 12.12.2008 г. № КГ-А40/11384-08-1,2 данное решение и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2008 г. № 09АП-8794/2008-ГК оставлены без изменения) указал, что поскольку соглашение сторон по условиям договора факторинга, в соответствии с которыми за неисполнение дебиторами уступленных фактору требований возникает ответственность клиента, в результате которой клиент обязан исполнить требования, достигнуто, они являются существенными и неразрывно связаны с договором в целом, т. к. не представлено доказательств, что договор мог быть заключен без этих условий.

Следует отметить, что ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1 рассмотрел доводы налогоплательщика о том, что размер вознаграждения финансовому агенту является существенным условием договора факторинга, поэтому расходы на выплату такого вознаграждения, будучи экономически и документально обоснованными, могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль в качестве прочих расходов, предусмотренных подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Суд указал, что включение в договоры факторинга условия о выплате банку вознаграждения не соответствует предмету данного договора, выплата такого вознаграждения не преследовала деловой цели получения доходов от совершения операций с ценными бумагами и была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды посредством неоправданного завышения расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Бухучет уступки права требования

Поступления от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Признание прочего дохода на дату возникновения дебиторской задолженности отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н).

Расходы, связанные с уступкой права требования (дебиторской задолженности), признаются в бухгалтерском учете прочими расходами на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. № 33н, и отражаются по дебету счета 91 субсчет 91-2 «Прочие расходы» и кредиту, в данном случае, счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Передача денежного требования финансовому агенту с обеспечительной целью исполнения обязательств клиента перед банком может отражаться на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». При этом поступление финансирования под уступку денежного требования отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76.

Расходы, понесенные организацией по договору факторинга в виде оплаты комиссионного вознаграждения финансовому агенту в фиксированной сумме за обработку каждого документа (реестра должников), учитываются в составе прочих расходов и отражаются на счете 91 субсчет 91-2 (пункт 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

НДС по операциям банка как финансового агента

Одним из главных вопросов, касающихся налогообложения договора факторинга, является вопрос об освобождении на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ от обложения НДС операций банка, осуществляемых в качестве финансового агента.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) по НДС на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:

· привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

· размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

· открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;

· осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

· кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

· купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

· осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

По исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:

· выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

· оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

· получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем.

На основании статьи 5 Федерального закона от 02 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон № 395-1) к банковским операциям относятся:

1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

8) выдача банковских гарантий;

9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Уступая требованию

Операции финансирования под уступку денежного требования в качестве банковских операций в Законе № 395-1 не упомянуты. Кроме того, в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ такие операции не указаны. Можно сделать вывод, что операции, осуществляемые банком в качестве финансового агента по договору факторинга, не относятся к банковским ни по смыслу ст. 5 Закона «О банках и банковской деятельности» № 395-1, ни по смыслу подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

МНС России в Письме от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1371/22 разъяснило, что подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрен перечень банковских операций, освобождаемых от налога на добавленную стоимость, операции финансирования под уступку денежного требования, осуществляемые банками в рамках лицензии на осуществление банковской деятельности, указанным перечнем не предусмотрены.

В связи с изложенным операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов.

На данную позицию обратило внимание и УМНС России по г. Москве в Письме от 27 августа 2004 г. № 24-14/55637 «Обзор применения законодательства по налогу на добавленную стоимость за первое полугодие 2004 года».

Следует отметить, что судебная практика также придерживается подхода, согласно которому операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

ФАС Московского округа в Постановлении от 11 мая 2004 г. № КА-А40/3109-04 пришел к выводу, что действия банка в рамках выполнения договора финансирования под уступку денежного требования не относятся к числу банковских операций, которые в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению по НДС.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 13 декабря 2007 г. № А09-1310/07-24-29 указал, что на факторинговые операции не распространяется освобождение от обложения НДС, предусмотренное подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку они, хотя и совершаются кредитными организациями, не относятся к числу банковских операций.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26 октября 2005 г. № А56-45999/04 пришел к выводу, что факторинговые операции не отнесены к числу банковских операций, которые в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Следует учитывать, что расчеты между клиентом и банком в порядке, согласно которому оплата услуг осуществляется в форме удержания банком своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению клиенту, относятся к расчетам, осуществляемым денежными средствами. На это указано в Письме Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-07-05/40.

НДС при финансировании экспортера

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по ставке налога на добавленную стоимость в размере нуля процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Статьей 165 НК РФ перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога при осуществлении финансирования экспортера под уступку денежного требования к покупателю экспортируемых товаров, не установлен. С учетом этого Минфин России в Письме от 30 марта 2007 г. № 03-07-08/57 разъяснил, что применять в отношении вышеуказанных товаров ставку налога на добавленную стоимость в таком размере оснований не имеется.

Налог на прибыль по договорам факторинга: позиция Минфина и арбитражных судов

Среди других вопросов, связанных с налогообложением договора факторинга, следует выделить применение положений статьи 279 НК РФ, которой установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при уступке (переуступке) права требования.

Минфин России в Письме от 17 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/284 разъяснил, что в соответствии с ГК РФ существуют два различных вида гражданско-правовых договоров: договор факторинга (договор финансирования под уступку денежного требования) (глава 43 ГК РФ) и договор уступки (переуступки) права требования (глава 24 ГК РФ).

Положения статьи 279 НК РФ, устанавливающей порядок налогообложения прибыли при уступке (переуступке) права требования, к отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования не применяются.

Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (статья 264 НК РФ), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (статья 265 НК РФ), при условии, что эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Процент от выгоды

Расходы, связанные с договором факторинга, в том числе комиссионные вознаграждения по договору факторинга, выраженные в процентах (Письмо Минфина от 04 августа 2008 г. № 03-03-06/1/437), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются с учетом положений статьи 269 НК РФ.

В Письме Минфина России от 04 авуста 2008 г. № 03-03-06/1/437 указано, что если в договоре факторинга размер комиссионного вознаграждения (или иных платежей) фактору выражен в процентном отношении, то в этом случае для целей налогообложения прибыли указанные расходы организации учитываются в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Для исчисления указанных расходов необходимо исходить из условий договора: если в договоре каждый вид платежа поименован отдельно с указанием процента, то и учитываются указанные расходы отдельно.

Однако необходимо отметить, что такая позиция в судебной практике отражения не находит. Арбитражные суды в Постановлениях ФАС Уральского округа от 2 ноября 2005 г. № Ф09-4898/05-С7 и ФАС Московского округа от 02 августа 2005 г., 28 июля 2005 г. № КА-А40/7021-05 указывают, что договор факторинга заключается в соответствии с положениями главы 43 ГК РФ.

По мнению судов, обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства, данное в пункте 1 статьи 269 НК РФ, в связи с чем расходы по нему относятся к прочим или внереализационным расходам, если они экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на извлечение дохода (учитываются на основании пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следовательно, у налогоплательщика нет необходимости определять предельную величину затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, с учетом положений статьи 269 НК РФ.

Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 5 статьи 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Лермонтов Ю.М., консультант Минфина России

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA