Не все услуги аудитора – аудиторские

Не все услуги аудитора – аудиторские

24.11.2009

Аудиторская деятельность претерпевает сейчас большие изменения, которые вступают в силу поэтапно. Они коснулись правовой базы и, в частности, состава услуг, которые может предложить аудитор или аудиторская фирма вашему бизнесу. Точное понимание происходящих изменений поможет бухгалтеру правильно учесть услуги аудиторов.

Практическая бухгалтерия

Два закона с одним названием

Как и любой вид предпринимательской деятельности, аудиторская регулируется законодательно. В отношении аудита как профессиональной деятельности в настоящее время одновременно действуют два Федеральных закона «Об аудиторской деятельности». Первый  от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ продолжает действовать в урезанном виде до 1 января 2011 года. Второй  от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ вступил в силу 1 января 2009 года; отдельные его положения начнут действовать с 2010 и 2011 года.
Такая ситуация сложилась по причине значительных преобразований в сфере аудиторской деятельности: изменился состав аудиторских услуг, отменено лицензирование и введено саморегулирование. С 1 января 2010 года индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обязаны состоять в саморегулируемой организации (СРО). Иначе они не вправе вести деятельность. В связи с этим, помимо указанных документов, аудиторская деятельность также подпадает под действие Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях».

Какие услуги аудиторские?

С 1 января 2009 года под аудиторской деятельностью понимается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, которую осуществляют аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»).
Сам по себе аудит как основная аудиторская услуга представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, итогом которой становится мнение о достоверности такой отчетности.
Важно!
Аудит не подменяет контроль достоверности отчетности, который проводят уполномоченные органы власти (налоговая инспекция, Пенсионный фонд и др.).

Помимо проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Они тоже отнесены к аудиторским. Их перечень установлен федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, в частности, Правилом (стандартом) № 24 (утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696):
- согласованные процедуры в отношении финансовой информации;
- компиляция финансовой информации;
- обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Внимание!
Арбитражные суды трактуют термин «аудиторские услуги», упоминаемый в подпункте 17 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, значительно шире, чем законодательство об аудите, в частности, Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Такое положение дел на руку налогоплательщикам.

Аудит (2 уровень)

Основной предмет аудита бухгалтерская (финансовая) отчетность. Ее состав определен в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 13):
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- приложения к балансу и отчету;
- пояснительная записка.
В этот перечень также входит аудиторское заключение. Причем не важно, в каком порядке проводился аудит добровольном или обязательном (приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).
Конечно, например, у бюджетных организаций, общественных объединений, банков, страховых организаций состав отчетности имеет свои особенности. В любом случае аудитор обязательно учитывает все особенности финансово-хозяйственной деятельности аудируемой организации (предпринимателя).

Согласованные процедуры (2 уровень)

Суть согласованных процедур заключается в проведении аудитором действий аудиторского характера в отношении финансовой информации лица (организации, предпринимателя), заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг (самого заказчика), и третьих лиц.
Этот вид сопутствующих аудиту услуг можно провести в том случае, если нет необходимости в полноценном аудите. Тогда аудитор сосредоточит свое внимание на том, что интересует вас больше всего на данный момент.
Согласованные процедуры аудитор обычно выполняет в отношении отдельных показателей финансовой информации: дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений, а также в отношении одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или отчетности в целом.
Основные приемы, которые использует аудитор, направление запросов и получение подтверждений, анализ, пересчет, проверка точности записей, сравнение (сверка). Затем аудитор формирует отчет о фактах, которые считает нужным отметить.
Учтите, что согласованные процедуры не являются аудитом или обзорной проверкой, так как в отчете аудитор не выражает мнение о достоверности финансовой отчетности и информации. Он может только подвести к пониманию необходимости провести полноценный аудит или сделать собственные выводы.

Внимание!
Согласованные процедуры проводят в случае, если нет необходимости в полноценном аудите. Их выполняют в отношении отдельных показателей финансовой информации: дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений, а также в отношении одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или отчетности в целом.

Компиляция финансовой информации (2 уровень)

При компиляции аудитор использует свои экспертные знания в области бухгалтерского учета (а не аудита) для сбора, классификации и обобщения финансовой информации. В этом случае аудитор также не выражает мнение о достоверности финансовой информации.
Главная цель данной услуги привести все представленные финансовые сведения и показатели в удобную и понятную обобщенную форму.
Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (всех финансовых отчетов или некоторых).
Аудитор обязательно уведомляет проверяемую фирму или предпринимателя, что компиляция финансовой информации не гарантирует выявления ошибок и недобросовестных действий (например, факты присвоения активов и т. п.). Однако в отчете аудитор указывает все выявленные факты отступления от принципов ведения бухгалтерского учета.
Аудитор должен получить от руководства проверяемой фирмы подтверждение ее ответственности за ненадлежащую подготовку и составление финансовой информации, а также удостовериться, что финансовая информация была утверждена. Обычно аудитор запрашивает заявление от руководства о точности и полноте исходных бухгалтерских данных, а также полноте раскрытия всей представленной ему информации.
В рамках компиляции аудитор, как правило, объединяет и сопоставляет данные из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.

Внимание!
В рамках компиляции аудитор, как правило, объединяет и сопоставляет данные из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.

Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (2 уровень)

Основная цель обзорной проверки определить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность составлена в соответствии с установленными требованиями к ее формированию. Если отчетность вызывает сомнения по каким-то конкретным позициям, а не в целом, то аудит можно не проводить и ограничиться обзорной проверкой.
Такая проверка включает запросы в бухгалтерскую службу организации и анализ полученных данных, общую проверку отчетности. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы с помощью сбора подтверждающих доказательств в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (то есть в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не проводится.
При обзорной проверке аудитор выясняет основные моменты, которые касаются организационной структуры, системы бухгалтерского учета, характера хозяйственных операций, активов, обязательств, доходов и расходов, способов производства (включая технологические процессы) и продажи, местонахождения производственных объектов, аффилированных лиц.

Внимание!
При обзорной проверке аудитор выясняет основные моменты, которые касаются организационной структуры, системы бухгалтерского учета, характера хозяйственных операций, активов, обязательств, доходов и расходов, способов производства (включая технологические процессы) и продажи, местонахождения производственных объектов, аффилированных лиц.

Особое внимание аудитор обращает на внесенные корректировки в информацию предыдущих периодов. Он сравнивает отчетность текущего и предыдущих периодов с предполагаемыми результатами и финансовым состоянием, изучает соотношение различных показателей отчетности на соответствие прогнозируемым показателям, характерным для данного хозяйствующего субъекта и для отрасли в целом.
Запросы сотрудникам бухгалтерии могут касаться, например, того, все ли операции отражены в учете, составлена ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, имели ли место изменения в деятельности или в учетной политике, в чем они заключались.

На заметку
Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана хранить документы (их копии), полученные и составленные в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены или составлены (п. 3 ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»).

Расходы на аудиторские услуги

Прежде всего следует отметить, что с течением времени позиция Минфина относительно налогового учета расходов на аудит претерпела значительные изменения и стала более мягкой, взвешенной и однозначной.
С точки зрения налога на прибыль расходы на аудиторские услуги отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Конечно, при условии, что такие расходы обоснованы и документально подтверждены (письмо Минфина России от 6 июня 2006 г. № 03-11-04/3/282). В целях признания затрат на аудит не имеет значения, подлежит организация обязательному аудиту или нет.
Вот основные документы, которые подтверждают проведение аудита и наличие которых обязательно:
- документы, определяющие стоимость аудиторских услуг, в том числе первичные (акт приемки-сдачи оказанных услуг, протокол разногласий (если есть), счет-фактура, платежное поручение, бухгалтерская справка-расчет, выписка банка по расчетному счету);
- договор оказания аудиторских услуг или договор оказания сопутствующих аудиту услуг;
- отчет аудитора (если предусмотрен по договору);
- аудиторское заключение.

Внимание!
Действующим законодательством не установлена унифицированная форма акта оказания аудиторских услуг. Стороны по договору могут составить такой акт в произвольной форме с отражением обязательных реквизитов, которые перечислены в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Не противоречит закону заключение сразу двух договоров на оказание аудиторских услуг. В этом случае помимо общих требований об экономической обоснованности и целесообразности проверка правильности ведения бухгалтерского учета должна по возможности вестись по различным направлениям и в разных объемах. Тогда это исключит тождественность и взаимозаменяемость оказанных аудиторских услуг. Следовательно, у налоговиков будет меньше вопросов и шансов придраться к заявленным расходам. В качестве примера подобной ситуации можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 марта 2008 г. по делу № А56-31877/2006.
Как показывает арбитражная практика, учесть в расходах по налогу на прибыль можно также отдельные издержки аудиторской фирмы, связанные с командировкой ее сотрудников, которые ей возместил заказчик (постановление ФАС Уральского округа от 19 января 2009 г. № Ф09-10311/08-С3 по делу № А50-11853/08). Для этого нужно отразить соответствующее условие об оплате издержек в договоре на аудит (или сопутствующие услуги) и впоследствии подтвердить документально командировочными удостоверениями, проездными билетами, счетами за проживание и т. д.

На заметку
Выплаты в пользу членов ревизионной комиссии (ревизора) нельзя отнести в расходы по налогу на прибыль, поскольку их деятельность не является аудиторской. Для справки: ревизионная комиссия имеет место в обществе с ограниченной ответственностью, товариществе собственников жилья, открытом и закрытом акционерном обществе, жилищно-строительном кооперативе и др.

Проверить квалификационный аттестат

Специалисты финансового ведомства обращают особое внимание, что на этапе заключения договора оказания аудиторских услуг, а также при получении от аудиторской организации (индивидуального аудитора) аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности следует обратить внимание на то, что аудитор проходит ежегодное обучение по программам повышения квалификации. Подтверждением тому является, в частности, отметка на оборотной стороне бланка квалификационного аттестата, выданного Минфином. Это основной документ аудитора, который подтверждает право вести аудиторскую деятельность.
Форма аттестата приведена в приказе Минфина России от 25 апреля 2002 г. № 34н «Об утверждении формы бланка квалификационного аттестата аудитора». Однако не исключено, что в скором времени она будет изменена, поскольку данный приказ издан во исполнение нормативных актов, которые частично утратили силу.

Внимание!
В настоящее время Минфин выдает следующие типы квалификационных аттестатов аудиторов: в области общего аудита; в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; в области аудита страховщиков; в области банковского аудита. Аудитор может иметь аттестат сразу двух и более типов.

Проверить действительность аудиторского аттестата можно с помощью постоянно обновляемой базы данных на официальном сайте Министерства финансов (http://www.minfin.ru).
Следует отметить, что помимо аттестатов продолжают действовать выданные ранее лицензии на осуществление аудиторской деятельности (их действие продлено приказами Минфина).

Аудит отчетности по МСФО

В российском законодательстве нет прямого запрета на ведение отчетности по международным стандартам. Однако обязанность отчитываться по МСФО возникает в силу прямого указания закона (например, у банка), а также когда акционер составляет консолидированную отчетность по международным стандартам, если кредитор зарубежный банк, если ведение бизнеса связано с международными рынками и иностранным капиталом и в иных случаях (например, IPO).
Расходы на проведение аудита отчетности, составленной по МСФО, учитывают при формировании базы по налогу на прибыль только в случае, если организация обязана представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО, а также в случае экономической оправданности подготовки отчетности по МСФО как таковой (п. 1 ст. 252 НК РФ). Соответственно если такая обязанность не установлена, то расходы по проведению аудита по МСФО для целей налогообложения прибыли не учитывают. К такому выводу пришли сотрудники налогового ведомства в письме УФНС России по городу Москве от 3 апреля 2007 г. № 20-12/031066 «Об учете для целей налогообложения прибыли расходов на аудиторские услуги».
Например, если общество состоит из одного акционера и ему не требуется составлять консолидированную отчетность по МСФО, расходы на аудит такой отчетности будут экономически не обоснованы. Такой вывод сделан в письме УФНС России по городу Москве от 12 декабря 2008 г. № 19-12/116046 «Об учете расходов в целях налогообложения прибыли» и в письмах Минфина России от 18 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/357, от 23 января 2007 г. № 03-03-06/1/28, от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/1/535.
Согласно письму Минфина России от 13 марта 2009 г. № 03-03-06/1/137, затраты на аудит отчетности по МСФО в принципе можно учесть в составе прочих (других) расходов, связанных с производством и реализацией, так как их перечень открытый (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако, скорее всего, выбор этого варианта вызовет много вопросов со стороны налоговой инспекции.
Если же исходить из практики арбитражных судов, то она в основном на стороне налогоплательщиков. Расходы на аудит отчетности по МСФО суды разрешают признать в следующих случаях:
- финансовую отчетность необходимо представить иностранным акционерам (постановление ФАС Московского округа от 10 марта 2009 г. № КА-А40/950-09 по делу № А40-40057/08-107-145);
- проведение аудита по МСФО условие выхода на международный рынок и одно из обязательных требований иностранных партнеров (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 августа 2007 г. по делу № А28-1923/2007-37/11);
- проведение аудита по МСФО условие получения кредита от иностранного банка, что обеспечит его уверенность в достоверности сведений финансовой отчетности кредитора (постановления ФАС Поволжского округа от 29 июля 2008 г. по делу № А55-16294/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 31 июля 2007 г. № А82-11981/2006-20);
- проведение аудиторской проверки по МСФО вызвано особенностями внешнеэкономической деятельности фирмы (постановление ФАС Уральского округа от 29 января 2007 г. № Ф09-12266/06-С3 по делу № А30-11385/06);
- затраты на аудит по МСФО произведены с целью снизить расходы по кредитам (постановление ФАС Поволжского округа от 7 сентября 2007 г. по делу № А55-16781/06);
- проведение добровольного аудита отчетности по МСФО вызвано необходимостью выяснить причины убытка по итогам финансового года (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 мая 2005 г. № Ф08-1643/2005-689А).

Прочие услуги аудиторов

С 1 января 2009 года прочие услуги, которые могут оказывать аудиторские фирмы, не являются аудиторскими (в контексте Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»). В пункте 7 статьи 1 указан их открытый перечень:
- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
- налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
- анализ финансово-хозяйственной деятельности, экономическое и финансовое консультирование;
- управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
- юридическая помощь в аудиторской сфере (консультации по правовым вопросам, представление интересов в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления);
- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
- оценочная деятельность;
- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
- обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
- другие услуги (при условии, что они связаны с аудиторской деятельностью и оказание их не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта).
Расходы, связанные с оказанием перечисленных услуг, можно учитывать при расчете налога на прибыль, но не в составе аудиторских, предусмотренных подпунктами 15 или 49, а не подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. 
 
Важно!
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 8 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлено специальное правило. Аудиторскую проверку не могут проводить аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, которые в течение трех предшествующих проверке лет оказывали организации (предпринимателю) услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. То есть аудиторы должны быть независимы от проверяемого лица.

При решении вопроса об отнесении к затратам расходов на аудиторские услуги необходимо определить соответствие оказанных услуг понятию аудиторских, а также их экономическую оправданность (установить, связаны ли эти расходы с производственной деятельностью, направленной на получение дохода). На это важное обстоятельство обратило внимание УФНС России по городу Москве еще в письме от 3 апреля 2007 г. № 20-12/031066. В контексте изменений законодательства об аудите это замечание актуально: «прочие услуги аудиторов» к аудиторским услугам как таковым не относятся.

В. Бельковец, редактор-эксперт по правовым вопросам
(Материал предоставлен журналом «Практическая бухгалтерия»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное