В перспективе − «баланс-уточненка»

В перспективе − «баланс-уточненка»

30.10.2009

На сайте Минфина России размещен проект нового ПБУ «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2009). В нем есть новые понятия и правила, о которых стоит знать заранее, поскольку документ предназначен для постоянного применения в текущей работе бухгалтерии.

Приложение к журналу Практическая бухгалтерия

Проект ПБУ 22/2009 свидетельствует о том, что в российском бухгалтерском учете делается очередной шаг в сближении с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»). 
    Процесс исправления ошибок в бухгалтерской отчетности будет системным: от механизма внесения исправлений до определения вида информации, которую нужно отразить в бухгалтерской отчетности. Это должно обеспечить достоверность и полноту бухгалтерской отчетности. Новое ПБУ будут применять все юридические лица, зарегистрированные на территории России, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений (п. 1 проекта ПБУ 22/2009).

Пока так…

В настоящее время при обнаружении и исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности применяются два документа:
− Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н);
− Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).
В пункте 39 Положения установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения).
В пункте 11 Указаний сказано:
− при выявлении ошибок текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены;
− при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря отчетного года;
− при выявлении ошибок прошлого года после утверждения годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся.
Прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году, должны быть включены в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения). То есть пока ошибки прошлых лет, выявленные в текущем году, в бухгалтерском учете исправляют с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Новое ПБУ устанавливает новые правила.

Что такое ошибка?

В разделе I проекта ПБУ 22/2009 дается определение ошибки, под которой понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
Среди причин возникновения ошибок указано, в частности:
− ненадлежащее применение законодательства РФ и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
− ненадлежащее применение учетной политики организации;
− неточности в вычислениях;
− неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
− ненадлежащее использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности (как правило, это неотражение в пояснительной записке фактов, подлежащих обязательному раскрытию, например о возможном банкротстве организации);
− недобросовестные действия должностных лиц организации (п. 2 проекта ПБУ 22/2009).
Введено новое понятие «существенная ошибка» (п. 3 проекта ПБУ 22/2009). Таковыми признаются те, которые могут повлечь принятие ошибочных экономических решений, причем как в отдельности, так и в совокупности с другими ошибками. Это означает, что, если обнаружено несколько ошибок, каждая из которых влияет на статьи баланса незначительно, но их сумма существенно искажает показатель, к примеру, чистой прибыли, ошибки в совокупности будут считаться существенными.
Заметим, что общепринятый пятипроцентный критерий достоверности статей бухгалтерской отчетности (п. 1 Указаний) в проекте нового ПБУ не упоминается.

Порядок исправления ошибок в проекте

В разделе II проекта ПБУ 22/2009 прописано, что исправлению подлежат все выявленные ошибки, а не только существенные (п. 4 проекта ПБУ 22/2009).
    А от того, существенная или не существенная ошибка, зависит порядок ее исправления. Другим критерием, влияющим на этот порядок, является момент времени, когда она допущена и выявлена.
    Ошибка (любая) текущего отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется путем осуществления дополнительных или сторнировочных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 проекта ПБУ 22/2009).
    Ошибка (любая) отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания, исправляется дополнительными или сторнировочными  записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 6 проекта ПБУ 22/2009).
    Далее «вступают в игру» временные критерии и критерии существенности.
    Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, исправляется путем осуществления дополнительных или сторнировочных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде выявления (п. 7 проекта ПБУ 22/2009).
На практике бывает довольно часто, когда, например, в налоговую инспекцию и в органы статистики отчет представляется в конце марта (после подписания), но после этого (до утверждения) аудиторская проверка выявляет в нем существенные ошибки (разумеется, ошибка может быть обнаружена и самостоятельно).
    Такие ошибки следует исправить дополнительными или сторнировочными записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность. Затем неутвержденную отчетность нужно будет исправить, датировать более поздней датой и представить во все инстанции, куда она была представлена, с указанием, что пересмотренная бухгалтерская отчетность заменяет первоначальную. То есть вместе с «уточненкой» надо будет сдать письмо, где указать причины, почему баланс и другие формы пришлось поправить (п. 8 проекта ПБУ 22/2009).

Пример 1
Организация (ЗАО) представила в налоговую инспекцию годовую бухгалтерскую отчетность в установленный срок − 30 марта. Годовое собрание акционеров назначено на 20 мая. В апреле в отчете обнаружена существенная ошибка (завышение суммы выручки). Выявленную ошибку следует исправить декабрем отчетного года, затем заново сформировать бухгалтерскую отчетность, подписать ее, составить пояснительную записку и повторно сдать в налоговую инспекцию.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам (на ознакомление), но до даты утверждения такой отчетности, исправляется дополнительными или сторнировочными записями в аналогичном порядке. При этом также составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность, где раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности (п. 9 проекта ПБУ 22/2009).

О возможности пересмотра ранее представленной пользователям отчетности говорится также в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденном приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н (в редакции приказа Минфина России от 20 декабря 2007 г. № 143н). Так, в пункте 12 этого ПБУ указано: «…если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность».

    Далее раскрыт механизм исправления существенной ошибки, допущенной в году, предшествующем отчетному году, которая выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год.
    Так, пунктом 10 проекта ПБУ 22/2009 установлено, что в этом случае бухгалтер прежде всего должен внести исправительные проводки по соответствующим счетам бухгалтерского учета в январе текущего отчетного года в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 2
Организация выявила ошибку, допущенную в прошлом году и связанную с завышением себестоимости выпущенной продукции. Отчетность за прошлый год подписана, утверждена и представлена пользователям.
Ошибочная запись, сделанная в прошлом году, имела следующий вид:
Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»   Кредит 40 «Выпуск готовой продукции»
− отражено превышение фактической себестоимости над нормативной себестоимостью.
Исправительная проводка в январе текущего года, согласно проекту ПБУ 22/2009, должна быть такой:
Дебет 40   Кредит 84
− исправлена ошибка по списанию превышения фактической себестоимости над нормативной себестоимостью прошлого года.

    Далее нужно сделать пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (ретроспективный подход). Под пересчетом сравнительных показателей бухгалтерской отчетности понимается исправление показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Пересчет сравнительных показателей (исправление сопоставимых данных) производится по всем периодам начиная с того момента, когда ошибка была допущена.

Пример 3
Продолжим предыдущий пример. Ошибка, допущенная в прошлом году, обнаружена в октябре года текущего. Бухгалтеру нужно будет пересчитать все показатели промежуточной отчетности, связанные с этой ошибкой: это будут показатели промежуточной бухгалтерской отчетности с января по сентябрь.

Затем нужно будет пересчитать сравнительные показатели, представленные в бухгалтерской отчетности, к примеру, если ошибкой затронуты показатели выручки за соответствующий период прошлого года в отчете о прибылях и убытках.

Пример 4
Организация в 2010 году после утверждения отчетности за 2009 год обнаружила в ней существенную ошибку: в состав себестоимости не включены расходы в сумме 300 000 руб.
Бухгалтер должен будет в январе 2010 года сделать корректирующую проводку:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»   Кредит 20 «Основное производство»
− 300 000 руб. − учтены расходы 2009 года, выявленные после утверждения отчетности за 2009 год.

При формировании отчетности за 2010 год в форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» не нужно включать прочие расходы в размере 300 000 руб. В колонке сопоставимых данных за 2009 год эту сумму следует показать по строке «Себестоимость продукции, товаров, работ, услуг» как корректировку.
В форме № 1 «Бухгалтерский баланс» за 2010 год остатки на 1 января 2010 года по статьям нераспределенной прибыли и незавершенного производства нужно будет исправить на 300 000 руб.
Затем причину изменений вступительных остатков раскрыть в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала»: в периоде между 31 декабря 2009 года и 1 января 2010 года. следует указать: «Обнаружена ошибка за 2009 год на сумму 300 000 руб.».
А в пояснительной записке к годовой отчетности за 2010 год подробно раскрыть причину корректировки вступительного сальдо.

Если обнаруженная ошибка относится к периоду более раннему, чем представлены в отчетности, то исправить вступительное сальдо по статьям активов, обязательств и капитала нужно на начало самого раннего из представленных в отчетности периода. Например, в отчете об изменениях капитала приведены данные об изменениях капитала за последние два года, а ошибка совершена три года назад. В этом случае нужно скорректировать показатели капитала на начало второго, самого раннего из представленных в отчетности, года.
Если рассчитать влияние обнаруженной ошибки на более ранние периоды не представляется возможным, нужно будет исправить в отчетности только вступительные остатки.

Не забыть о документах

Исправления в бухгалтерский учет вносятся на основании особого документа − бухгалтерской справки. В этом ничего нового нет. Документ должен иметь обязательные реквизиты согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:
− наименование документа;
− дата составления документа;
− наименование организации, от имени которой составлен документ;
− содержание хозяйственной операции;
− измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
− наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
− личные подписи указанных лиц.

О чем писать в пояснительной записке

В проекте ПБУ 22/2009 установлено, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности нужно раскрывать информацию только о выявленных в отчетном периоде существенных ошибках. Они могут быть связаны с неточностями в вычислениях, неправильной классификацией активов, ненадлежащим применением учетной политики и т. п. Раскрытию подлежат суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности за предыдущие отчетные периоды, а для акционерных обществ еще и данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию. Пояснить нужно будет и суммы корректировок вступительного сальдо раннего из представленных периодов (если ошибка произошла в периоде более раннем, чем отражено в отчетности).
В случае невозможности пересчета конкретных показателей бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды причину этого также следует указать в пояснительной записке с описанием способа исправления ошибки и указанием периода, с которого внесены исправления.

Эксперт Е. Борисова
(по материалам Приложения к журналу «Практическая бухгалтерия»)

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное