Встречайте новую головоломку

Сгодится все

Шаг вперед. С 1 января следующего года расходы можно будет подтверждать не только оформленной в соответствии с законом о бухучете первичкой. Сгодятся и документы, лишь косвенно свидетельствующие о затратах. В качестве примера таковых законотворцы назвали таможенные декларации, приказы о командировке, проездные документы, отчет о выполненной по договору работе. Перечень можно продолжить, добавив полученные от продавца кассовые чеки и счета-фактуры. Ведь часто бывает, что счет-фактуру он выдает, а накладную или акт – нет. Теперь в подобных случаях прощаться с расходами не придется. Счет-фактура ведь подтверждает отгрузку товара покупателю.

Впрочем, расслабляться особо не стоит. Не факт, что инспекторов удовлетворит лишь один-единственный «косвенный» документ. Они могут сделать вывод, что речь идет о нескольких документах, которые в совокупности содержат все показатели отсутствующего первичного документа. Например, дата счета-фактуры не всегда совпадает с датой отгрузки – ведь часто его выписывают в течение последующих пяти дней. Тогда инспекторы могут потребовать документ, фиксирующий день передачи товара. Им может быть, к примеру, приходный ордер, которым в фирме оформляют поступление товара на склад.

А для подтверждения «зарубежных» расходов (например, в командировке или на товары, купленные у иностранного поставщика) подойдут «документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве».

Увы, все эти новшества в новой версии четвертого абзаца пункта 1 статьи 252 сформулированы довольно заковыристо. Поэтому возможно и другое их прочтение, которое придется по душе инспекторам: фраза о документах, косвенно подтверждающих расходы, относится лишь к затратам за рубежом. А расходы внутри страны по-прежнему нужно подтверждать только первичными документами.

Шаг назад. Основанием для признания доходов тоже будут не только бухгалтерская первичка и документы налогового учета, но и некие другие документы, подтверждающие доходы. Примеров подобных бумаг авторы поправок не привели. По принципу «зеркальности» можно предположить, что это, в частности, все те же таможенная декларация (только уже не на покупаемые, а на продаваемые товары) или отчет о проделанных в соответствии с договором работах (если нет акта). Ну и выданные покупателям счета-фактуры с кассовыми чеками.

Премия от законодателей

Шаг вперед. Уже в следующем году десятую часть первоначальной стоимости основных средств можно будет списывать в расходы сразу, в том отчетном или налоговом периоде, в котором фирма начинает их амортизировать в налоговом учете (новый п. 1.1 ст. 259 НК). Исключение – основные средства, которые фирма получила безвозмездно.

Это новшество еще при обсуждении в Госдуме получило неформальное название амортизационной премии. На самом деле никакая это не премия, поскольку, воспользовавшись ею, на налоге фирма не сэкономит. Она просто сможет не растягивать списание этих 10 процентов надолго, а уменьшить на них налогооблагаемую прибыль сразу. Действует эта так называемая «премия» и для расходов на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. В этом случае ее нужно включать в текущие расходы того периода, в котором фирма увеличила на сумму таких затрат первоначальную стоимость имущества.

При расчете самой амортизации 10 процентов премии учитывать не надо. То есть в расчет нужно брать первоначальную стоимость объекта, уменьшенную на сумму премии. Однако правила формирования первоначальной стоимости не изменились, поэтому в налоговом учете ее нужно будет показывать целиком, с учетом премии. То же самое и с расходами на модернизацию и им подобными – первоначальную стоимость основного средства они увеличивают полностью, не исключая и сразу списанной 10-процентной части. А вот для расчета сумм дальнейшей амортизации эти 10 процентов нужно отбросить.

Неотделимые улучшения

Шаг вперед. Стоимость сделанных арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества дохода в налоговом учете у арендодателя в любом случае не образует (новый подп. 32 п. 1 ст. 251 НК). Эта норма, равно как и все остальные, связанные с неотделимыми улучшениями, начнет действовать только 1 января 2006 года. Сами улучшения, точнее, капвложения в них будут амортизируемым имуществом – но только если арендатор сделал их с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК). Последний будет их амортизировать в обычном порядке, если он возмещает арендатору их стоимость. В ином случае начислять амортизацию будет арендатор...

Шаг назад. ...но лишь в течение срока действия договора аренды. Причем суммы амортизации арендатор будет рассчитывать исходя из всего срока службы того имущества, которое «неотделимо улучшил», определив этот срок по утвержденной правительством Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК). То есть всю стоимость улучшений он учесть при расчете налога на прибыль не сможет, поскольку срок службы имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. Получается, что несамортизированная в течение срока действия договора аренды стоимость улучшений не достанется никому: уменьшить на нее налогооблагаемую прибыль не смогут ни арендодатель, ни арендатор.

Кроме прочего такой порядок делает невыгодным распространенный способ избежать мороки с госрегистрацией договора аренды. Поскольку она нужна только для договоров на год и больше, то нередко стороны предпочитают заново заключать договор аренды одного и того же объекта каждые 11 месяцев. Улучшив объект за свой счет, арендатор лишится возможности списать в налоговом учете значительную часть потраченных на это средств.

Но хотя бы десятую их часть он гарантированно спишет. Из закона следует, что амортизационная премия действует и для капвложений в арендованное имущество, которое фирма использует в качестве основного средства (если речь идет о его достройке, дооборудовании, модернизации и т. п.). Ведь устанавливающий премию новый пункт 1.1 статьи 259 не ограничивает право списывать такие расходы случаем, когда они потрачены на улучшение исключительно собственных основных средств. Последние, очевидно, могут быть и арендованными.

Шаг в неизвестность. Если авторы закона рассчитывают, что после его вступления в силу налоговых споров вокруг неотделимых улучшений арендованного имущества больше не будет, то они ошибаются. Новшества они прописали весьма поверхностно, оставив некоторые вопросы без ответов и вызвав к жизни новые. К примеру, что понимать под сроком действия договора аренды, в течение которого арендатор должен будет начислять амортизацию? Это весь срок действия договора или лишь часть этого срока, оставшаяся с того момента, как арендатор сделал то или иное неотделимое улучшение? Поскольку в кодексе сказано о просто «сроке», то это позволяет начислять амортизацию в течение периода, равного всему сроку действия договора, даже если арендатор улучшил имущество за пару месяцев до его окончания.

Точно законодатели определили только момент начала начисления амортизации. Это 1-е число месяца, следующего за тем, в котором неотделимые улучшения ввели в эксплуатацию. Но если их стоимость амортизирует арендодатель, то он не может это сделать раньше, чем возместит стоимость улучшений арендатору. Фактически это отодвигает для него начало начисления амортизации до того момента, пока не прекратит свое действие договор аренды. Ведь только тогда у арендатора возникнет право получить от арендодателя стоимость улучшений, сделанных с его согласия (п. 2 ст. 623 ГК).

Отсюда еще одна закавыка. Поскольку от того, возмещает арендодатель стоимость улучшений или нет, зависит решение вопроса, кто будет их амортизировать, важно понять, что значит это «возмещает»? Что арендодатель по договору обязан возместить? Или что он возместил фактически? Остается надеяться, что первое, ведь во втором случае установить сторону, которая должна начислять амортизацию, можно будет только при прекращении договора аренды. Потому что запись в нем о том, что арендодатель обязан возместить расходы на сделанные с его согласия улучшения, еще не значит, что он их возместит на деле.

И это еще не все напасти. Предписав амортизировать капвложения в неотделимые улучшения, законодатели не установили для них таких принятых для остального амортизируемого имущества критериев, как срок службы больше 12 месяцев и первоначальная стоимость больше десяти тысяч рублей. Хотя это было бы логичным. Теперь же инспекторы станут настаивать на амортизации, а не на единовременном списании стоимости даже мелких неотделимых улучшений. Например, сделали в одном из помещений арендованного здания перегородку, которая обошлась меньше чем в десять тысяч рублей, – списывайте через амортизацию. Если вспомнить, что ежемесячную сумму амортизации нужно рассчитывать исходя из срока службы здания, станет понятно, что стоимость перегородки придется списывать долго.

Непонятно, как быть и с капвложениями в арендованный объект, на которые арендодатель не давал согласия. Их стоимость он возмещать не должен (п. 3 ст. 623 ГК), но даже если возместит, то амортизировать не сможет. Не сможет начислять амортизацию и арендатор, поскольку, напомним, амортизируемым имуществом будут только те улучшения, на которые арендодатель согласился.

Поскольку этот вопрос авторы закона случайно или намеренно из виду упустили, то решать его придется так же, как и сейчас – в суде. Там арендатору придется доказывать свое право учесть при расчете налога расходы на улучшения. Арендодателю повезло больше – налогооблагаемый доход, на котором сейчас настаивают налоговики, у него не возникнет. Ведь устанавливающий это правило новый подпункт 32 пункта 1 статьи 251 действует и для случаев, когда согласия на улучшения арендодатель не давал.

От одной несправедливости к другой

Шаг назад. Резерв сомнительных долгов отныне можно создавать только по тем из них, которые возникли «в связи с реализацией товаров, работ, услуг». До сих пор статья 266 Налогового кодекса признавала сомнительной любую задолженность, которая не погашена в указанный в договоре срок и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Поэтому можно было создавать резерв даже на те начисленные, но не полученные поступления, которые глава 25 к налогооблагаемым доходам не относит. Например, на суммы невозвращенных в срок займа или аванса под поставку товара, которая в итоге так и не состоялась.

Это, видимо, показалось законодателям несправедливым. Ведь назначение резерва – сгладить негативные последствия метода начисления, вынуждающего платить налог с начисленных доходов, которые фирма, возможно, получит не скоро или даже не получит никогда. Зачем же включать в резерв поступления, с которых налог не нужно платить в любом случае?

Однако в своем стремлении к справедливости законотворцы, как водится, добились обратного. Ограничив резерв задолженностью, которая возникла в связи с реализацией товаров, работ и услуг, они, выходит, «закрыли доступ» в него тем начисленным, но не полученным поступлениям, с которых фирма заплатила налог как с внереализационных доходов. По крайней мере есть риск, что именно эту позицию и займут в налоговом ведомстве. Впрочем, в некоторых случаях она небесспорна. Ведь «в связи с реализацией» – вовсе не то же самое, что «от реализации». Например, неустойку, которую ваш покупатель должен выплатить за просрочку оплаты отгруженного товара, статья 250 Налогового кодекса относит к внереализационным доходам. Тем не менее можно считать, что задолженность по неустойке возникла в связи с реализацией товара.

А вот с просроченными процентами по займу, причитающимися выдавшей его фирме, такое не пройдет. Тот факт, что заем – не услуга, в том числе и при налогообложении прибыли, почти год назад признал Высший Арбитражный Суд (постановление от 3 августа 2004 г. № 3009/04). Очевидно, товаром или работой заем тоже не является.

Кроме того, законодатели опять вывели на арену споры о том, является ли услугой аренда. Только теперь фирмам уже выгоднее доказывать, что является. Потому что если налоговики станут утверждать обратное, то на суммы просроченной арендной платы создать резерв не позволят. Впрочем, скорее всего все будет зависеть от того, в составе каких доходов – от реализации или внереализационных – фирма признает арендную плату (возможность выбора дают ст. 249 и 250 НК).

И наконец, неполученные доходы от реализации имущественных прав в резерв теперь тоже попасть не смогут.

Вдобавок действие этого новшества, которое вступит в силу 15 июля, законодатели распространили на «правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года». Тем временем оно явно ухудшает положение фирм, а значит, не может иметь обратной силы. По статье 5 Налогового кодекса это новшество должно начать действовать не раньше начала очередного налогового периода, то есть 1 января следующего года.

Однако в налоговой службе все это вряд ли учтут. Если в расчете уже заплаченных в этом году сумм налога участвовал резерв сомнительных долгов, инспекторы потребуют от вас пересчитать его по новым правилам и сдать уточненные декларации.

Когда стоимость равна налогу

Споров вокруг двойного налога с выявленных при инвентаризации излишков материально-производственных запасов, а также составных частей основных средств, остающихся у фирмы после их ликвидации, с 2006 года не будет. А вот двойной налог останется. Правда, станет чуть меньше.

Сейчас такое имущество нужно признавать в доходах по рыночной стоимости (ст. 250 НК). Когда фирма его продает или пускает в производство, возникает вопрос: можно ли на его стоимость уменьшить налогооблагаемую прибыль? В ФНС убеждены: нельзя, поскольку 25-я глава не позволяет эту стоимость определить. Вот и получается двойной налог. Один – с рыночной цены имущества при его оприходовании, второй – с дохода от его продажи или реализации продукции, при производстве которой его использовали.

Шаг вперед. В 2006 году, решив продать или использовать в своей деятельности такое имущество, вы сможете учитывать его стоимость в расходах...

Шаг назад. ...но стоимость эта будет равна всего лишь сумме налога, который фирма начислила с рыночной стоимости имущества, когда обнаружила его при инвентаризации либо оприходовала как оставшееся после ликвидации основных средств (п. 2 ст. 254 НК). В результате двойной налог останется, просто во второй раз он будет чуть меньше.

То есть проблему законодатели решили, но наименее выгодным для фирм способом. О том, что при разработке поправок были и другие предложения, на семинаре в конце прошлого года упоминал начальник отдела в Управлении налогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов. Так, по его словам, в самой налоговой службе считали, что «расходная» стоимость такого имущества должна быть равна его рыночной цене.

Кроме того, авторы поправок почему-то «забыли» про безвозмездно полученное имущество, которое не является основными средствами (первоначальную стоимость последних при начислении амортизации п. 1 ст. 257 НК признает равной рыночной цене). Оно по-прежнему «бесценно», поскольку цена его приобретения, по которой материально-производственные запасы или товары учитывают в расходах, равна нулю. «Бесценными» остались и обнаруженные в ходе инвентаризации излишки основных средств. Чем они перед законодателями «провинились», непонятно, но двойной налог с них инспекторы потребуют.

Теряем потери

Шаг назад. С нового года при расчете налога на прибыль можно будет учесть далеко не все технологические потери, возникающие при производстве и транспортировке. А все из-за того, что законодатели решили: простого упоминания в списке материальных расходов технологических потерь (п. 7 ст. 254 НК) недостаточно – нужно еще и дать им определение. Вот и получилось, что теперь при расчете налога можно учесть лишь те потери, которые обусловлены физико-химическими характеристиками сырья, а также «технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки товаров, работ и услуг» (интересно, кстати, как авторы закона представляют себе транспортировку услуг?). Потери, которые возникают, например, из-за износа оборудования или климатических условий перевозки, налогооблагаемую прибыль не уменьшат.

Шаг вперед. С «нетехнологическими» потерями дела обстоят получше. Уже с 15 июля и до утверждения новых норм естественной убыли можно пользоваться старыми, принятыми еще до 1 января 2002 года, то есть до вступления в силу 25-й главы. Более того, закон распространяет действие этого новшества на период с 1 января 2002 года и поныне. То есть если все это время вы из-за отсутствия норм убыли не уменьшали налогооблагаемую прибыль на потери от недостачи и порчи имущества, то теперь можете сделать это, пересчитав налог за три последних года.

Впору радоваться, но чиновники делают мрачные прогнозы. «Можно гарантировать, что новых норм уже никогда не будет, и так и будем работать по старым, – сказал на том же семинаре Владислав Синилов. – Министерства два года потратили, чтобы убедить всех, что должны применяться старые нормы – вместо того, чтобы разрабатывать новые».

Разорительная забота

Шаг назад. Заботиться о сотрудниках, обеспечивая им, например, бесплатное питание в столовой на территории фирмы, с нового года станет накладным. Отдельно и по особым правилам определять налоговую базу по подразделениям, которые в своей деятельности используют так называемые «объекты обслуживающих производств и хозяйств», нужно будет, даже если такие подразделения – не обособленные. Приведенные же в статье 275.1 обстоятельства, при которых фирма может учесть при расчете налога на прибыль убыток от деятельности подобных подразделений, на практике встречаются редко. Проще говоря, затраты на те же столовую или спортзал в офисе фирмы, куда бесплатно или по символичным ценам ходят только ее работники, списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли стало практически невозможным.

Из методички в кодекс

Шаг назад. Точка зрения налоговиков на расчет амортизации по имуществу, которое фирма получает в качестве взноса в уставный капитал, перекочевала, став законом, из отмененной недавно методички МНС по применению 25-й главы в статью 277 Налогового кодекса.

Первоначальная стоимость таких основных средств будет равна остаточной стоимости, которая сформирована в налоговом учете передающей стороны на дату перехода права собственности. Если расходы на передачу тоже идут в счет вклада в уставный капитал, то их нужно включить в первоначальную стоимость имущества.

Причем и эти расходы учредителя, и данные его налогового учета получившая имущество фирма должна подтвердить документами (подп. 2 п. 2 ст. 277 НК). В ином случае первоначальная стоимость считается нулевой.

Что это должны быть за документы, в законе не сказано. Видимо, придется требовать заверенную выписку из данных налогового учета учредителя. Впрочем, если учредитель – физическое лицо, то налоговый учет он, очевидно, не ведет. Поэтому понадобятся документы, которые подтверждают его расходы на приобретение имущества. Уменьшив их на сумму износа за то время, которое учредитель использовал имущество прежде чем внести его в уставный капитал фирмы, вы получите первоначальную стоимость.

При расчете амортизации срок полезного использования такого имущества можно определить как установленный его бывшим собственником за вычетом месяцев, которые объект у него уже прослужил (новый подп. 14 п. 2 ст. 259 НК).

Эти поправки вступают в силу 15 июля и действуют для правоотношений, возникших с 1 января нынешнего года. Из-за них в налоговом учете стоимость полученного в виде вклада в уставный капитал имущества зачастую будет меньше реальной. Ведь по закону об АО стоимость получаемого в уставный капитал имущества определяют учредители и совет директоров (при этом она не может быть выше той, которую определит независимый оценщик). А по закону об ООО денежную оценку имущественного вклада определяет общее собрание участников общества. Причем если речь идет вкладе больше 20 тысяч рублей, то стоимость тоже определяет независимый оценщик.

Наступление на схемы с простыми товариществами

Шаг назад. Проект закона, который запретит участникам простых товариществ применять упрощенку и ЕНВД, пока лежит в Госдуме. А Закон № 58-ФЗ лишает их права применять при расчете налога на прибыль кассовый метод. В статье 273 с 1 января 2006 года появится новый абзац, который обяжет применяющие кассовый метод фирмы переходить на метод начисления при вступлении в простое товарищество. Причем переходить с начала года, пересчитывая уже заплаченный за истекшие его отчетные периоды налог. Таким образом власти рассчитывают закрыть схему, которая позволяет фирмам с выручкой больше миллиона рублей в квартал пользоваться тем не менее кассовым методом, объединившись в простое товарищество.

Шаг вперед. В статье 278, устанавливающей правила расчета налоговой базы по доходам от участия в простом товариществе, законодатели наконец исправили ошибку, которая многим успела доставить массу неприятностей. Пункт 3 этой статьи фактически называл внереализационным доходом участника совместной деятельности его долю не в прибыли простого товарищества, а в выручке. Хотя по статье 1048 Гражданского кодекса простые товарищи распределяют между собой именно прибыль от совместной деятельности. Теперь статья 278 Налогового кодекса соответствует Гражданскому.

Полезные мелочи

С нового года больше не придется, рассчитывая налог, вычислять долю прибыли, приходящуюся на каждое из обособленных подразделений, которые находятся в одном регионе. Достаточно по совокупности показателей таких подразделений посчитать их общую долю. То из них, через которое фирма станет перечислять налог в бюджет этого региона, можно выбрать самостоятельно.

С 2006 года в расходы на оплату труда без споров с налоговиками можно будет списывать затраты на фирменную одежду (подп. 5 п. 1 ст. 255 НК) и на оплату проезда отправившегося в учебный отпуск сотрудника к месту учебы и обратно (подп. 13 п. 1 ст. 255 НК).

Платежи вневедомственной охране 15 июля пополнят список прочих расходов (подп. 6 п. 1 ст. 264). Причем действие этой поправки законодатели распространили на весь 2005 год. Сейчас инспекторы считают плату вневедомственной охране целевым финансированием и со ссылкой на пункт 17 статьи 270 Налогового кодекса исключают ее из налоговых расходов фирмы, хотя законных оснований для этого нет (подробно об этом см. в мартовском номере «Расчета» на стр. 46). А в состав внереализационных расходов с нового года можно включать премию (скидку), которую фирма выплачивает своим покупателям за выполнение определенных условий договора, в частности объема покупок (новый подп. 19.1 ст. 265 НК).

Как известно, если у получившей заем или кредит фирмы в том же периоде нет сопоставимых долговых обязательств, она может учесть в расходах проценты в пределах 1,1 ставки рефинансирования Центробанка. Впрочем, выбрать такой способ списания процентов можно, даже если сопоставимые обязательства есть. В статье 269 законодатели уточнили, какую ставку рефинансирования брать для расчета процентов. Если ставка процентов в течение всего срока действия договора займа или кредита остается неизменной, то нужно брать ставку Центробанка на момент их выдачи. В ином случае нужно брать ту ставку рефинансирования, которая действует на момент признания процентов в налоговом учете. Эти правила начнут действовать только в следующем году.

И наконец, сумма переносимого убытка прошлых лет больше не будет ограничена 30 процентами налогооблагаемой прибыли текущего года. Правда, только начиная с 2007 года. А в 2006 году ограничение останется, но станет помягче: налоговую базу можно будет уменьшать на достигающую 50 процентов от ее величины сумму убытка.

Наталия МАРТЫНЮК