При переквалификации трудовых договоров следует избегать двойного налогообложения

Нижестоящие суды подошли к делу формально

ФНС провела камеральную проверку расчета по НДФЛ, произведенного компанией за 6 месяцев 2022 года. В ходе проверки было установлено, что данная компания привлекала для выполнения строительно-монтажных работ физических лиц, зарегистрированных как плательщики НПД, на основании гражданско-правовых договоров.

Налоговый орган пришел к выводу, что фактические отношения между обществом и этими лицами носили трудовой характер, а гражданско-правовые договоры были использованы для уклонения от обязанностей налогового агента. В результате инспекция вынесла решение о доначислении обществу НДФЛ в сумме 898 544 рублей как неудержанного налоговым агентом, а также о взыскании штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 44 927 рублей.

Компания обратилась в суд. Первая инстанция поддержала налоговиков. Однако апелляционный и кассационный суды частично встали на сторону компании. Они согласились с переквалификацией договоров, но учели суммы НПД (296 196 рублей), уже уплаченные самозанятыми в бюджет. Соответственно, они снизили сумму доначисленного НДФЛ и полностью отменили штраф, приходящийся на эту сумму, посчитав, что бюджет не понес ущерба, так как налог уже был уплачен.

ВС РФ: штраф - с полной суммы, а налог - с учетом оплат НПД

Судебная коллегия ВС РФ, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, приняла новое решение, отменив часть предыдущих судебных актов.

В части штрафа: ВС РФ полностью поддержал позицию налоговой инспекции. Суд пояснил, что штраф по ст. 123 НК РФ является наказанием не за неуплату налога в бюджет (как, например, по ст. 122 НК РФ), а за неисполнение налоговым агентом своей прямой обязанности: исчислить, удержать и перечислить налог. Поскольку общество эту обязанность не выполнило, штраф подлежал начислению на полную сумму неудержанного налога, без всякого зачета уплаченного самозанятыми НПД. Таким образом, штраф в размере 14 809 рублей 80 копеек был восстановлен.

В части доначисления НДФЛ ВС РФ занял более сложную позицию. Суд указал, что, хотя формально налоговый агент обязан уплатить всю сумму недоимки, конституционные принципы налогообложения требуют учета реальной экономической ситуации и недопущения двойного налогообложения одного и того же дохода. Суд раскритиковал инспекцию за то, что она не проверила, могут ли и хотят ли самозанятые корректировать свои обязательства по НПД и засчитывать переплату в счет НДФЛ. Поскольку налоговый орган не установил все обстоятельства, влияющие на правильность расчета, ВС РФ отменил все судебные акты в этой части и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проведения так называемой «налоговой реконструкции».

Несколько важных выводов

Из рассмотренного определения ВС РФ можно сделать следующие выводы.

Налоговые агенты несут ответственность по ст. 123 НК РФ строго за факт неисполнения своей обязанности. Уплата налога самим физическим лицом (самозанятым) не освобождает агента от штрафа. Штраф рассчитывается от всей суммы, которую агент должен был удержать и перечислить.

Но размер самого налога можно оспорить. При доначислении  налога (недоимки) суды должны подходить неформально и учитывать принцип недопустимости двойного налогообложения. Налоговый орган обязан провести всестороннюю проверку и выяснить возможность зачета уже уплаченных самозанятыми сумм НПД.

Переквалификация гражданско-правовых договоров с самозанятыми в трудовые остается крайне рискованной практикой. Компаниям следует очень внимательно относиться к оформлению таких отношений, чтобы они действительно соответствовали критериям гражданско-правового, а не трудового характера.

Источник - определение ВС РФ от 08.08.2025 № 310-ЭС24-24050 от  08.08.2025 по делу № А83-21915/2023.

Бухгалтерия.ру