Учтем полученный убыток

В бухгалтерском учете и прибыль, и убыток — это «конечные финансовые результаты». Их считают, учитывая все хозяйственные операций за отчетный год (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).

Как по правилам бухучета определить, что фирма «сработала в минус»? Алгоритм несложный. Для сбора информации о финансовом результате используют счет 99 «Прибыли и убытки» (раздел VIII инструкции по применению плана счетов, утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н). В течение года в конце каждого месяца на этот счет попадают итоговые данные как по обычным видам деятельности (со счета 90 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»), так и по прочим доходам и расходам фирмы (со счета 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»). Также по дебету счета 99 учитывают суммы условного расхода по налогу на прибыль и постоянные налоговые обязательства (п. 21 ПБУ 18/02), налоговые санкции и платежи в бюджет.

Не забудьте! Начиная с отчетности за 2006 год, вступили в силу поправки в план счетов, внесенные приказом Минфина от 18 сентября 2006 года № 115н. Теперь потери, доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, надо учитывать не на счете 99, как это было раньше, а использовать счет 91 (подробнее об этом «Расчет» писал в номере за декабрь, стр. 86).

Остается лишь проверить результат. Если в конце года у фирмы на счете 99 будет дебетовый остаток, то это означает, что расходы превысили доходы и получился убыток. Реформируя баланс, его списывают в дебет счета 84.

Обязанности покрывать потери у фирмы нет. Однако «нерентабельный» баланс вряд ли поможет компании получить, например, кредит в банке. Да и акционерам такой отчет не придется по душе. Ведь, получив прибыль на следующий год, фирма не сможет выплатить им дивиденды, пока не погасит убытки прошлых лет (ст. 43 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», ст. 29 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Что же делать? Во-первых, за предыдущие годы на счете 84 может быть накоплена прибыль, достаточная для погашения полученного «минуса». Во-вторых, по решению учредителей отрицательный финансовый результат можно покрыть за счет, например, резервного или уставного капитала. Для этого, правда, придется внести соответствующие изменения в учредительные документы фирмы. В-третьих, потери можно компенсировать за счет средств, выделенных учредителями (раздел VII инструкции по применению плана счетов, утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

Совершенно другой порядок учета убытка устанавливает налоговое законодательство. Оставляем на будущее

В налоговом учете убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами. И те, и другие должны быть учтены в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (п. 8 ст. 274 НК). Если по итогам года у фирмы получился убыток, то налоговую базу надо приравнять к нулю (п. 8 ст. 274 НК). Получается, что в отличие от бухучета в налоговом учете убыток не отражают. Его переносят на будущее (ст. 283 НК).

А это значит, что разницы в учетах не избежать. Более того, одинаковая сумма убытка за отчетный период в обоих учетах — явление довольно редкое. Ведь правила бухучета доходов и расходов не всегда совпадают с порядком, установленным Налоговым кодексом.

Как же не запутаться и правильно все учесть? Как совместить такие разные подходы к учету убытка? На помощь бухгалтеру приходит «любимое» ПБУ 18/02. Учтем все разницы

Если в бухгалтерском учете по результатам работы за год был получен убыток, то необходимо определить условный доход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Тем самым в учете будет отражена «сумма, способная оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов» (п. 1 ПБУ 18/02).

Рассчитывают условный доход так: величину бухгалтерского убытка умножают на ставку налога на прибыль (24%). В учете его отражают по дебету счета 68 субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

В результате появится дебетовый остаток по счету 68. А это не соответствует действительности. Ведь из-за признания убытка в налоговом учете налог на прибыль равен нулю. Следовательно, будем корректировать сальдо по счету 68 до нужного нулевого значения.

Вспомним, что в налоговом учете мы переносим убыток на будущее. То есть уменьшаем прибыль последующих периодов на сумму признанных потерь. Значит, образуется вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). И соответственно отложенный налоговый актив. Он равен произведению суммы налогового убытка на ставку налога на прибыль (24%). Запись в учете будет такая: дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы», кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Не забудьте, что отложенные налоги возможны лишь при условии, что в будущем фирма все же получит прибыль. Тогда эти налоги будут погашены. Если надежды на то, что убыток будет покрыт нет, то следует признавать не временные, а постоянные разницы. А они уже формируют постоянные налоговые обязательства, которые не надо погашать в будущем. Например, такая ситуация может возникнуть из-за сокращения производственных объемов и снижения спроса или при большой кредиторской задолженности фирмы.

Рассмотрим несколько ситуаций, с которыми может столкнуться компания, учитывая отрицательный финансовый результат своей работы.

Самый простой вариант, когда бухгалтерский и налоговый убытки совпадают. Тогда сумма условного дохода равна отложенному налоговому активу. Соответственно сальдо по счету 68 будет нулевым.

Пример

ООО «Сирень» по результатам 2006 года и в бухгалтерском, и в налоговом учете признало одинаковый убыток 50 000 рублей. Бухгалтер сделала следующие записи:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
— 12 000 руб. (50 000 х 24%) — рассчитан условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 12 000 руб. (50 000 х 24%) — признан отложенный налоговый актив.

Предположим, что в I квартале 2007 года ООО «Сирень» получит прибыль — 70 000 руб. Тогда фирма имеет право учесть убыток прошлого года и погасить отложенный налоговый актив. В результате счет 09 закроется (п. 17 ПБУ 18/02).

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
— 12 000 руб. — учтен отложенный налоговый актив, образовавшийся в предыдущем налоговом периоде.

Другая ситуация. Бухгалтерский убыток получился больше налогового. Например, из-за того, что не все расходы в полном объеме разрешено учесть для целей налогообложения. Среди них представительские расходы, сверхнормативные суточные, проценты по заемным средствам и другие. Подобные расхождения образуют постоянную разницу и соответственно постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример

Используем данные предыдущего примера с той лишь разницей, что убыток в бухгалтерском учете не будет совпадать с налоговым. Так, по данным бухучета он равен 50 000 руб., а налогового учета — 30 000 руб. Постоянная разница — 20 000 руб. (50 000 руб. – 30 000 руб.) В учете были сделаны проводки:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
— 12 000 руб. (50 000 х 24%) — начислен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 7200 руб. (30 000 х 24%) — учтен отложенный налоговый актив;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 4800 руб. (20 000 х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Если в I квартале 2007 года фирма получит прибыль 70 000 руб., то бухгалтер сможет отразить погашение отложенного актива. В результате счет 09 закроется:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
— 7200 руб. — учтен отложенный налоговый актив, образовавшийся в предыдущем налоговом периоде.

Рассмотрим еще одну ситуацию — налоговый убыток превышает бухгалтерский. Например, из-за использования разных методов амортизации имущества. То есть в налоговом учете основное средство списывают быстрее, чем в бухгалтерском. В результате мы получим налогооблагаемую временную разницу, а значит, и отложенное налоговое обязательство (п. 18 ПБУ 18/02).

Пример

Используем все тот же пример. Теперь пусть убыток в бухгалтерском учете — 30 000 руб., а в налоговом — 50 000 руб. Налогооблагаемая временная разница — 20 000 руб. (50 000 руб. – 30 000 руб.). Бухгалтер сделала учетные записи:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
— 7200 руб. (30 000 х 24%) — начислен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 12 000 руб. (50 000 х 24%) — учтен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»
— 4800 руб. (20 000 х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство.

Пусть прибыль I квартала 2007 года будет 70 000 руб., тогда фирма сможет погасить отложенный актив. В результате счет 09 закроется:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
— 12 000 руб. — учтен отложенный налоговый актив, образовавшийся в предыдущем налоговом периоде.

Счет 77 закроется по мере того, как в бухучете будут списаны расходы, уже признанные в учете налоговом.

Возможно, что по итогам года в бухгалтерском учете образовалась прибыль, а в налоговом — убыток. Например, на производстве из-за различной оценки «незавершенки», или готовой продукции на складе. В этом случае придется учитывать налогооблагаемые временные разницы. Могут возникнуть и постоянные разницы. Как их учесть, мы говорили выше.

Во всех рассмотренных примерах на конец года сальдо по счету 68 «Расчеты по налогу на прибыль» должно быть равно нулю. То есть соответствовать величине налога на прибыль убыточной фирмы. Тогда, столь непростые на первый взгляд ситуации в учете будут отражены правильно.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

внимание

«С 2007 года уменьшить базу, считая налог на прибыль, можно будет на весь убыток (п. 32 ст. 1 и п. 3 ст. 8 закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Конечно, если позволит сумма полученной прибыли. — рассказывает Алексей Беклемишев, директор аудиторской фирмы «Финстатус». — Если нет, то законодатели разрешают списывать потери прошлого в течение следующих десяти лет, причем в той очередности, в которой они были получены (п. 2, 3 ст. 283 НК).

Отчитываясь за 2006 год, надо помнить, что здесь еще действует ограничение величины переносимого убытка прошлых лет 50% от налоговой базы (ст. 5 закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ)».

Л. Изотова