Учет товара с истекшим сроком годности

Под сроком годности товара следует понимать период, по истечении которого тот считается непригодным для использования по назначению. Обязанность определять такой промежуток времени может быть предусмотрена законом или в установленном им порядке (п. 1 ст. 472 ГК РФ). Так, в пункте 4 статьи 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее – Закон № 2300-1) указано, что изготовитель должен устанавливать срок годности:

• на продукты питания;
• на парфюмерно-косметические товары;
• на медикаменты;
• на товары бытовой химии;
• на иную подобную продукцию.

Продажа товара по истечении установленного срока годности запрещена (п. 5 ст. 5 Закона № 2300-1). При нарушении данного вето фирма и ее должностные лица могут быть привлечены к административной или к уголовной ответственности.

Просроченные товары следует изъять из оборота (продажи), а затем либо вернуть поставщику, либо уничтожить, либо утилизировать. Последнее возможно, если на то есть соответствующее заключение экспертизы (санитарно-эпидемиологической, ветеринарно-санитарной, товароведческой и другой). Она проводится органами государственного надзора.

Утилизации либо уничтожению без проведения экспертизы подлежат:

• пищевые продукты, которые имеют явные признаки недоброкачественности и представляют в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»);
• материалы и изделия (товары), владелец которых не может подтвердить их происхождение (п. 1 ст. 25 Закона № 29-ФЗ).

Изъятие из оборота просроченного товара

Порядок документального оформления изъятия товаров из оборота, их утилизации или уничтожения фирма устанавливает самостоятельно. Формы первичных учетных документов определяет ее руководитель. Следует помнить, что любой первичный документ помимо содержания факта хозяйственной жизни должен иметь обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

На выявленные товары с истекшим сроком годности, как правило, составляют акт, где указывают их наименование, количество, место хранения. В специальном разделе этого документа отражают информацию об изъятии товара из оборота и его утилизации, либо уничтожении или возврате поставщику.

Для оформления изъятия из оборота указанных товаров фирма может использовать акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме ТОРГ-15, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. Документ подписывается членами специально созданной комиссии.

Решение об уничтожении товаров с истекшим сроком годности оформляется приказом (распоряжением) руководителя фирмы и актом, например, по форме № ТОРГ-16. Она утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. Акт составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем фирмы.

Следует отличать уничтожение товара от его утилизации.

Утилизация некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий - это их использование в целях, отличных от тех, для которых они предназначены и используются (ст. 1 Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ). Например, просроченные продукты питания могут быть использованы на корм животным, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации.

Передача просроченных товаров сторонней фирме на утилизацию оформляется как их обычная продажа: накладными, актами приема-передачи и т.д.

Отражение в налоговом учете

Стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение (утилизацию) фирма может учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Дело в том, что фирма изначально приобрела товары, имеющие срок годности, с целью получения дохода. Кроме того, как уже говорилось, продажа товара по истечении установленного срока годности запрещена (п. 5 ст. 5 Закона № 2300-1). Таким образом, изъятие из оборота просроченного товара является обязательной для фирм, и расходы, возникающие в ходе его уничтожения (утилизации), будут являться обоснованными.

Фирма также должна иметь в наличии соответствующее документальное подтверждение списания товаров, их утилизации, либо вывоза на полигоны и уничтожения. Эти документы должны быть составлены согласно с установленными требованиям и содержать все обязательные реквизиты первичных учетных документов.

Аналогичные выводы приведены в письмах Минфина России от 26 июня 2013 г. № 03-03-06/1/24154, от 20 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/711 и от 10 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/477.

Допустим, фирма утилизировала товар без его экспертизы в то время, когда проведение такой процедуры обязательно. Тогда операцию по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода, а расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, учесть в уменьшение базы по налогу на прибыль. Причина - не удовлетворение условиям статьи 252 Налогового кодекса (см. письмо ФНС России от 16 июля 2009 г. № 3-2-09/139).

Есть письма Минфина России, согласно которым затраты на уничтожение (утилизацию) просроченной продукции нельзя учесть при расчете налога на прибыль организаций. Ведь в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость покупных товаров учитывается при их реализации либо при передаче в производство (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 272 НК РФ). В случае уничтожения (утилизации) товаров с истекшим сроком годности их реализации либо передачи в производство не происходит. Поэтому упомянутые затраты нельзя рассматривать как расходы, осуществленные в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. В связи с этим они не отвечают критериям статьи 252 Налогового кодекса (см. письма Минфина России от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/397, от 14 июня 2011 г. № 03-03-06/1/342).

По мнению судей, стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение (утилизацию) учитываются при расчете налога на прибыль организаций в прочих расходах. Ведь утилизация (уничтожение) просроченных товаров предусмотрена законом. Следовательно, упомянутые затраты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Кроме того, сам факт возникновения в процессе реализации негодных к употреблению пищевых продуктов (ввиду истечения срока годности, утраты товарного вида, короткого срока реализации) является обычным следствием осуществляемой фирмой предпринимательской деятельности в этой сфере. Однако важно соблюдать утвержденные правила изъятия товаров из оборота. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Московского округа от 19 марта 2013 г. № 09АП-29791/2012-АК, ФАС Уральского округа от 24 августа 2011 г. № Ф09-5075/11, ФАС Северо-Западного округа от 6 июля 2009 г. № А05-9935/2008.

Бухгалтерский учет

Фактическая себестоимость списываемых просроченных товаров отражается по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета этих активов. Если товары с истекшим сроком годности нельзя утилизировать, они подлежат уничтожению. В этом случае их стоимость отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

     Пример 1
ООО «Хлебный дар» выявило просроченную хлебобулочную продукцию покупной стоимостью - 6000 руб. Данный пищевой продукт не имел явных признаков недоброкачественности. Поэтому его часть стоимостью 100 руб. фирма направила на экспертизу, которая обошлась в 590 руб. (в том числе НДС – 90 руб.). По ее результатам фирме запрещено утилизировать товары, поэтому она их уничтожила. Стоимость ликвидации товаров составила 1800 руб.
Бухгалтер ООО «Хлебный дар» сделал следующие записи:
Дебет 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности» Кредит 41 «Товары для продажи»
- 6000 руб. - учтены просроченные товары;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»
- 100 руб. - переданы товары на экспертизу;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76
- 500 руб. - отражены расходы по проведению экспертизы;
Дебет 19 Кредит 76
- 90 руб. - отражена сумма НДС по услугам экспертизы;
Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
- 90 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС.
Дебет 94 Кредит 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»
- 5900 руб. (6000 – 100) - списаны товары, подлежащие уничтожению;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 94
- 5900 руб. - учтены потери от порчи товаров;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76
- 1800 руб. - отражена стоимость работ по уничтожению товаров.

     Пример 2
ОАО Хлебокомбинат «Пекарь» выявил просроченную крупу покупной стоимостью – 22 000 руб. Данный пищевой продукт не имел явных признаков недоброкачественности. Поэтому его часть стоимостью 100 руб. фирма направила на экспертизу, которая обошлась в 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.). По ее результатам фирме разрешено утилизировать товары, поэтому она их реализовала животноводческой организации на корм животным. Выручка от продажи товаров составила 21 240 руб. (в том числе НДС – 3240 руб.).
Бухгалтер фирмы сделал следующие проводки:
Дебет 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности» Кредит 41 субсчет «Товары на складах» 
- 22 000 руб. - учтены просроченные товары;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»
- 100 руб. - переданы товары на экспертизу;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76
- 500 руб. - отражены расходы по проведению экспертизы;
Дебет 19 Кредит 76
- 90 руб. - отражена сумма НДС по услугам экспертизы;
Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
- 90 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС.
Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 21 240 руб. — отражена выручка от реализации товара с истекшим сроком годности;
Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» 
– 3240 руб. — начислен НДС с реализации;
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»
- 21 900 руб. (22 000 – 100) - списана себестоимость товаров с истекшим сроком годности.

Восстановление НДС

По пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения. Выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией, например, в связи с уничтожением по истечении срока годности, на основании статей 39 и 146 Налогового кодекса, объектом обложения НДС не является.

Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам, приобретенным для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Поэтому суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, изъятым из оборота по истечении срока годности, следует восстановить. Сделать это необходимо в том налоговом периоде, в котором указанные товары списываются с учета. Такой позиции придерживаются контролирующие органы. Примером служат письма Минфина России от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387, от 20 июля 2009 г. № 03-03-06/1/480.

По мнению судей, при списании товаров с истекшим сроком годности (в том числе в результате их утилизации и уничтожения) у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению НДС. Ведь случаи восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Данный перечень является исчерпывающим, и в нем отсутствует рассматриваемое основание.

Помимо этого, по смыслу пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса налогоплательщик обязан восстановить принятые к вычету суммы НДС, если использует приобретенную продукцию для операций, не подлежащих обложению НДС. Однако списание просроченных товаров с целью уничтожения вообще не предполагает их дальнейшего использования, в том числе и для операций, не подлежащих обложению НДС или освобожденных от налогообложения.

Об этом свидетельствуют, в частности, решения ВАС РФ от 19 мая 2011 г. № 3943/11, от 23 октября 2006 г. № 10652/06, постановление ФАС Московского округа от 15 сентября 2010 г. № КА-А40/10485-10, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 мая 2009 г. № Ф04-3164/2009(7499-А27-34).

А.Д. Коновалов, налоговый консультант, для журнала «Практическая бухгалтерия»

Учет без ошибок

В бераторе «Энциклопедия бухгалтерских ошибок» разобрано 300 самых частых бухгалтерских ошибок. По каждой вы получаете рекомендации: как исправить их в налоговом и бухгалтерском учете, как не допустить в будущем. Используйте чужой опыт в свою пользу!
Узнайте больше >>

Читайте также по теме:

Налоговый учет при выявлении испорченных товаров и недостачи

Списание просроченного товара

Решить судьбу просроченного товара