Проблемы раздельного учета

В адрес экспертной комиссии поступило множество писем, в которых подписчики просят разъяснить порядок учета НДС по товарам (работам, услугам), используемым в сферах деятельности, облагаемых и не облагаемых НДС.

Один из вопросов, который интересовал бухгалтеров, — как правильно распределять НДС по приобретенным после 1 января 2008 года основным средствам? Что же вызвало затруднения бухгалтеров?

Порядок учета

Организации, которые одновременно осуществляют облагаемые и не облагаемые НДС операции, обязаны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, которые используются в деятельности, облагаемой и освобождаемой от налогообложения.

Суммы налога, которые уплачены за перечисленные товары (работы, услуги), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в зависимости от того, используются они в операциях, облагаемых НДС, или нет.

Так, если товары (работы; услуги) используются в деятельности, не облагаемой НДС, то предъявленные их продавцами суммы налога учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Такой порядок установлен в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса.

Если же они приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС, то в этом случае у налогоплательщика появляется право на принятие НДС к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Чтобы принять НДС к вычету, необходимо выполнить следующие условия:

• счет-фактура, выставленный продавцом, должен соответствовать требованиям статьи 169 Налогового кодекса;
• приобретенные работы должны быть поставлены на учет;
• товары должны быть оплачены.

Часто на практике приобретенные объекты используется одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. В этом случае сумма «входного» НДС, принимаемого к вычету, должна распределяться пропорционально.

Для определения суммы НДС, которая учитывается в стоимости объекта основных средств, пропорция определяется из расчета доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Более подробно об особенностях раздельного учета при совмещении разных режимов налогообложения читайте статью «Раздельный учет: ЕНВД и ОСН».

«Навредил» НДС

Представим такую ситуацию. В апреле 2008 года фирма приобрела имущество, которое собирается использоваться в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. Имущество подлежит включению в состав основных средств.

С 1 января 2008 года для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период — квартал (ст. 163 НК РФ). Определить пропорцию для распределения «входного» НДС можно только в начале квартала.

Есть два варианта распределения НДС. Согласно первому варианту, в основе пропорции надо брать данные не за текущий квартал, а за прошедший. Положительным фактором при таком способе учета является то, что, распределяя НДС в первом месяце любого квартала, бухгалтер уже имеет данные по НДС. Отрицательным же моментом является то, что такой способ определения пропорции могут применять только те организации, которые в прошлом квартале осуществляли необлагаемые операции.

Второй вариант предполагает внутри квартала каждого месяца распределять НДС условно исходя из пропорции, рассчитываемой за данный период. А по итогам квартала рассчитать пропорцию за квартал.

Специалисты рекомендуют организациям, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, по итогам квартала, после определения пропорции, произвести пересчет базы по налогу на прибыль и представить уточненную декларацию за соответствующий период.

На сегодня официальных разъяснений по этому вопросу нет. Предполагается, что рациональнее все же производить пересчет стоимости активов после окончания квартала.

Вычитаем налог полностью?

Один из подписчиков обратился к экспертной комиссии со следующей проблемой. Организация применяет ЕНВД и общий режим налогообложения. Расходы по деятельности, не облагаемой НДС, составляют 0,1 процента. Раздельный учет налога фирма не ведет, а предъявляет всю сумму НДС к вычету. Такой порядок учета она обосновывает нормами Налогового кодекса (п. 4 ст. 170 НК РФ). Организация интересуется, какие риски возникают при этом?

В определенных случаях налогоплательщики вправе не распределять вычеты между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями. Это возможно в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса.

Однако в некоторых письмах Минфин не разрешает налогоплательщикам принимать к вычету суммы НДС в полном объеме (письма Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143, от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886). Так, в письме от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143 чиновники говорят о том, что плательщики ЕНВД вообще не могут применять указанную норму кодекса. Минфин полагает, что пренебрегать раздельным учетом нельзя, даже если доля затрат, связанных с «вмененной» деятельностью, не превышает 5 процентов от общей суммы расходов. По мнению чиновников, в таких ситуациях входной НДС тоже надо разбивать на две части: одну из них принимать к вычету, другую списывать на расходы или включать в стоимость приобретенного имущества.

Учитывая мнение Минфина, лучше не предъявлять к вычету сумму НДС, которая относится к ЕНВД, даже с учетом процентного объема полученной выручки.

Следует различать понятия «операции, не подлежащие налогообложению» (ст. 149 НК РФ) и операции, в отношении которых организация не является плательщиком НДС в силу применения особого налогового режима — ЕНВД. В последнем абзаце пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса речь идет именно об операциях, не подлежащих налогообложению. Поэтому в данной ситуации применять весь НДС к вычету достаточно рискованно.

Существуют мнения различных авторов, что положения указанной нормы могут применяться и плательщиками ЕНВД. Аргументируется это тем, что организации, переведенные на уплату ЕНВД, в указанном пункте определяются как плательщики НДС в части деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке. И если Налоговый кодекс возложил на эти организации определенные обязанности, то и наделил правами, аналогичными тем, которыми обладают плательщики НДС, осуществляющие операции, не подлежащие налогообложению.

Ряд судов поддержали такую точку зрения (постановления ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. по делу № А65-28667/06-СА2-11, ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 г. по делу № А66-563-04).