Правила корректировки на убытки прошлых лет

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносятся на будущее в порядке очередности их получения (п. 2 и 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала списываются убытки, возникшие в более ранние периоды. С 2017 года это может делаться до полного списания убытка. Бывают ситуации, когда организация может понести за отчетный период определенные расходы, не получая доходов. Например, фирма недавно зарегистрировалась, а деятельность еще не начата. При этом может быть произведена оплата аренды офиса, перечислена заработная плата директору и др. По мнению контролирующих органов, налогоплательщик в таких случаях вправе перенести возникшие убытки на будущее в общем порядке (письма Минфина от 26 августа 2013 года № 03-03-06/1/34810, ФНС от 21 апреля 2011 года № КЕ-4-3/6494). Однако, если по итогам отчетного периода получен убыток, то убытки прошлых лет, уменьшающих налоговую базу, в декларации по налогу на прибыль не отражаются.

Срок переноса убытков

Для того чтобы начать перенос убытка, не обязательно ждать окончания текущего периода. Перенести сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, полностью или частично на будущее фирма может не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Это следует из абзаца 1 пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса. Контролирующие органы не возражают против переноса на будущее такого убытка уже в первом отчетном периоде этого налогового периода, если по его итогам получена прибыль (п. 1 ст. 283 НК РФ, письма Минфина от 19 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/276, от 10 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/738). Убытки могут переноситься не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. Это решает сама компания.

Читайте также «Перенос убытков на будущие периоды»

Ограничения переноса убытков

Нормами Налогового кодекса предусмотрены ограничения по переносу убытков. С 2017 года списывать убытки прошлых лет нужно по новым правилам. С этой даты вступили в силу изменения, внесенные в статью 283 НК РФ Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ. Начиная с текущего года и до конца 2020 года налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода можно уменьшить на сумму убытков предыдущих периодов в размере, не превышающем 50 процентов суммы прибыли, полученной в этом периоде. Это относится к убыткам, которые получены, начиная с 2007 года. ФНС разъяснила об этом в письме от 9 января 2017 года № СД-4-3/61@. Применять ограничение надо, начиная с декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 года.

В то же время с начала этого года переносить убыток можно без временных ограничений (любое количество лет). На сумму убытков, полученных, начиная с 2007 года, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль любых последующих отчетных периодов. Ранее компании вправе были целиком перенести убыток на будущее в течение только 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток был получен. Если за это время у организации не было прибыли, достаточной для учета убытка, то после истечения этого срока учесть убыток для целей налогообложения было уже нельзя. Следовательно, теперь при положительном финансовом результате нельзя избежать уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль даже при большом накопленном убытке прошлых лет.

Особенности переноса убытков

На сумму убытка уменьшается прибыль, облагаемая по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса – в размере 20 процентов (Определение ВАС РФ от 24 апреля 2009 г. № ВАС-17123/08 по делу № А60-34528/2007-С5). Не переносятся на будущее убытки, полученные фирмой в периодах, когда она применяла нулевую ставку налога на прибыль (п. 1 ст. 283, п. 1.1 ст. 284 НК РФ, письмо Минфина от 26 июня 2012 г. № 03-03-06/1/320). Это нужно учитывать образовательным, медицинским организациям, сельхозпроизводителям, участникам проекта «Сколково» и др. Так, если в одном налоговом периоде организация наряду с нулевой налоговой ставкой применяла ставку 20 процентов, то на будущее можно перенести только сумму убытка, полученного при определении налоговой базы, к которой применялась ставка 20 процентов. Не переносятся убытки, полученные от реализации акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, которые непрерывно находились в собственности организации более пяти лет и соответствуют одному из критериев, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ). Отмечу, что прибыль от реализации акций (долей) также облагается по нулевой ставке (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).

Особый порядок

В особом порядке осуществляется перенос следующих убытков:

• от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
• по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС (п. 22 ст. 280 НК РФ);
• по операциям с амортизируемым имуществом (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

На сумму убытка, переносимого на будущее, не нужно уменьшать полученные дивиденды (письмо Минфина от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159). Предусмотренный статьей 283 НК РФ порядок признания убытков прошлых лет распространяется не только на убытки действующих организаций, но и на убытки реорганизованных компаний, перешедшие к их правопреемникам (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность вправе принять к учету суммы убытков, полученных до реорганизации (п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ, письма Минфина от 14 июля 2016 г. № 03-03-06/2/41235, ФНС от 16 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2251@). При этом перенести сумму убытков на будущее правопреемник вправе только на основании подтверждающих первичных документов.

Обратите внимание, что налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты реорганизованного юридического лица не являются доказательством понесенных затрат, сформировавших убытки (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. № 3546/12). По мнению Минфина, правопреемник вправе учесть убыток реорганизованного юридического лица в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошла реорганизация (письмо от 30 марта 2016 г. № 03-03-06/1/17811). Суды же считают, что правопреемник может учесть убыток в годе реорганизации (Определение ВАС РФ от 9 июня 2014 г. № ВАС-6370/14).

Вопрос заполнения

Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. Обратите внимание, декларация по налогу на прибыль, начиная с налогового периода за 2016 год представляется форме, утвержденной Приказом ФНС от 19 октября 2016 года № ММВ-7-3/572@. Однако изменения в плане переноса убытков, действующие с 2017 года, Порядком заполнения декларации не учтены. В письме от 9 января 2017 года № СД-4-3/61@ ФНС напомнила, что декларацию по налогу на прибыль нужно заполнять с учетом изменений, вступивших в действие с 1 января.

Сумма убытка, полученного по итогам текущего года, отражается в декларации по налогу на прибыль за текущий год: в строке 060 Листа 02, в строке 160 Приложения № 4 к Листу 02. При переносе убытка на его сумму уменьшается налогооблагаемая прибыль отчетного периода, указанная (п. 1.1, 5.5, 9.3 Порядка заполнения декларации); в строке 100 Листа 02 декларации; в строке 140 Приложения 4 к листу 02 указывается налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей базу текущего налогового периода.

Заполнять Приложение 4 к листу 02 налоговой декларации нужно только в составе декларации за I квартал и за год. По строкам 010–130 отражается остаток неперенесенного убытка на начало года. В строке 150 указывается сумма убытка, на который организация уменьшает налоговую базу текущего года. Показатель по строке 150 не может быть больше 50 процентов показателя по строке 140 (письмо ФНС России от 9 января 2017 г. № СД-4-3/61@). Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода отражается в строке 160 Приложения 4 к листу 02 только в годовой декларации.

Учитывая убытки прошлых лет, организации необходимо иметь документы, подтверждающие его размер. После того как вся сумма убытка будет погашена, первичные документы, подтверждающие его формирование, следует хранить еще в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ). Это относится и к тем случаям, когда правильность расчета суммы убытка была подтверждена выездной налоговой проверкой (письмо Минфина от 25 мая 2012 г. № 03-03-06/1/278).

Инспекторы при проведении камеральной проверки декларации, в которой заявлена сумма убытка, полученного в отчетном (налоговом) периоде, вправе запросить от налогоплательщика пояснения, подтверждающие размер этого убытка (п. 3 ст. 88 НК РФ).