Постоянные разницы от «А» до «Я»

Постоянные разницы от «А» до «Я»

22.04.2005 распечатать

Отследить все случаи, когда в учете возникают постоянные разницы, не так-то просто. Для этого нужно тщательно изучить Налоговый кодекс. Оксана и Игорь СУХАРЕВЫ, консультанты компании «ФБК», такую работу уже провели. О ее результатах, а также о многих других проблемах применения ПБУ 18/02 они рассказали на семинаре, проведенном консультационной компанией «Экспертное мнение» в Российской академии государственной службы.

Некоторые доходы и расходы можно учесть только в бухучете. В базу по налогу на прибыль они никогда не попадут. Именно такие ситуации и приводят к появлению постоянных разниц. Фирмам, которые не являются малыми, ПБУ18/02 предписывает учитывать их в бухучете. Но чтобы это сделать, нужно прежде всего четко представлять, в каких случаях они возникают.

Когда расход – не расход

С постоянными разницами фирмы сталкиваются в своем учете довольно часто. «Как правило, они налицо при такой классической ситуации: в бухучете расходы списаны на себестоимость, но к расходам по налогу на прибыль они не относятся», – объяснила Оксана.

Вот тут и появляется налогооблагаемая постоянная разница. Умножив ее на ставку налога на прибыль (24%), находим постоянное налоговое обязательство (ПНО). В бухучете на его сумму делаем проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68

– отражено постоянное налоговое обязательство.

«Есть и другой случай, когда возникает постоянная налогооблагаемая разница, – продолжила Оксана. – Это когда в налоговом учете вы отражаете доход, но на бухгалтерский финансовый результат он не влияет. Под определение постоянных разниц, данное в пункте 4 ПБУ 18/02, такой случай не подходит. Но на практике он возможен. Например, налоговая инспекция пересчитала цены по статье 40 Налогового кодекса. При этом в налоговом учете появится доход. В бухучете же ничего не изменится».

Вычитать не положено?

«Однако постоянные разницы могут быть не только налогооблагаемыми, но и вычитаемыми», – продолжил лекцию Игорь Сухарев. Эта фраза сразу же вызвала у большинства собравшихся на семинаре бухгалтеров логичный вопрос: «Как это? Ведь в ПБУ 18/02 рассказано только о налогооблагаемых постоянных разницах!» – озвучила его одна из слушательниц.

«Действительно, вычитаемые постоянные разницы в ПБУ18/02 не предусмотрены, – согласился Игорь. – Однако это всего лишь упущение законодателей. Ведь на практике такие разницы, хоть и нечасто, но возникают».

Для примера Игорь предложил рассмотреть такой случай. Фирма безвозмездно получила имущество от учредителя (с долей в уставном капитале свыше 50%). В налоговом учете учитывать такой подарок в доходах не надо (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК). Однако в бухучете это доход фирмы. Как видите, бухгалтерская прибыль превышает налоговую. Это и есть основной признак постоянной вычитаемой разницы. Умножив ее на ставку налога на прибыль (24%), получаем постоянный налоговый актив (ПНА). В бухучете отразим его следующей проводкой:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»

– отражен постоянный налоговый актив.

Другой пример появления вычитаемой постоянной разницы привела уже Оксана: «Бывает и так, что расход мы отражаем в налоговом учете, но не уменьшаем на него бухгалтерскую прибыль. Случай экзотический, но вы тоже можете с ним столкнуться. Например, при уценке основных средств. В налоговом учете эту операцию никак не отражают (п. 1 ст. 257 НК). В бухучете же сумму уценки относят на нераспределенную прибыль (п. 15 ПБУ 6/01). В результате уценки первоначальная стоимость в бухучете изменится, а в налоговом – нет. Как следствие, суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться. А значит, возникнет ПНА».

Итак, с сутью постоянных разниц мы разобрались. Но бухгалтерия – наука точная и требует конкретики. Больше всего в этом плане бухгалтеров, естественно, интересовали налогооблагаемые постоянные разницы. Самостоятельно вычленить их из Налогового кодекса не так-то просто. Однако сделать это все-таки можно.

Такова их сущность

Некоторые расходы по своей сути не могут уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако в бухучете они почему-то попадают в затраты. Такие расходы Оксана и Игорь Сухаревы назвали «сущностными». Перечислим все основные «сущностные» расходы, которые приводят к постоянным разницам:

  • платежи за сверхнормативные выбросы в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК);
  • добровольные членские взносы (п. 15 ст. 270 НК);
  • безвозмездная передача имущества (п. 16 ст. 270 НК);
  • отчисления профсоюзам (п. 20 ст. 270 НК);
  • материальная помощь работникам (п. 23 ст. 270 НК);
  • ценовая разница при льготной продаже товаров работникам (п. 27 ст. 270 НК);
  • ценовая разница при льготной продаже продукции подсобного хозяйства (п. 28 ст. 270 НК);
  • личное потребление работников (п. 29 ст. 270 НК);
  • целевые отчисления (п. 34 ст. 270 НК).

Заметим, такие ситуации встречаются не так часто. В большинстве случаев «сущностные» расходы не уменьшают ни налогооблагаемую, ни бухгалтерскую прибыль. Например, взносы в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой фирмы не уменьшат ни бухгалтерский финансовый результат (п. 3 ПБУ 10/99), ни базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК).

В рамках условий и нормативов

С расходами, которые можно «признать» только при каких-то условиях или в пределах нормативов, приходится сталкиваться чаще. Например, если бесплатное или льготное питание не предусмотрено законодательством для отдельных категорий работников или не указано в трудовом (коллективном) договоре, уменьшить налогооблагаемую базу на его стоимость нельзя (п. 25 ст. 270 НК). В бухучете таких условий нет.

Нередко бывает и так. В Налоговом кодексе для расходов установлен норматив: уменьшить налоговую прибыль можно только в его пределах. Но не более того. Например, если вы платите своему работнику компенсации за использование личного транспорта, учесть их в расходах при определении базы по налогу на прибыль можно только в пределах норм, утвержденных правительством (п. 38 ст. 270 НК). Правила ведения бухучета таких ограничений не предусматривают.

Когда возникают постоянные разницы
Учтем ли мы эти расходы или доходы в бухучете?

Попадут ли эти расходы или доходы в базу по налогу на прибыль?

Что больше: бухгалтерский финансовый результат (ФР) или налоговая база по главе 5 НК (НБ)?

Тип возникающей постоянной разницы

Что мы получим, умножив разницу на налоговую ставку (24%)

Доходы

Да

Да

ФР = НБ



Да

Нет

ФР > НБ

Вычитаемая

Налоговый актив

Нет

Да

ФР < НБ

Налогооблагаемая

Налоговое обязательство

Нет

Нет

ФР = НБ



Расходы

Да

Да

ФР = НБ



Да

Нет

ФР > НБ

Налогооблагаемая

Налоговое обязательство

Нет

Да

ФР < НБ

Вычитаемая

Налоговый актив

Нет

Нет

ФР = НБ



Светлана БЛИНОВА

Бератор нового поколения
УСН НА ПРАКТИКЕ

Полное руководство для бухгалтера по ведению учета на УСН. Правила учета, которые нужны любому «упрощенцу».

Подключить бератор

Бератор УСН на практике

Выбор читателей

Бухгалтерия.ru
Подпишитесь на наши рассылки, чтобы первыми быть в курсе всего нового из мира бухучета, получать эксклюзивные издания и полезные подарки.

Loading...