Полоса препятствий для зачета НДС

Начнем с прописных истин. Чтобы зачесть НДС, надо выполнить четыре условия. Все они изложены в статьях 171 и 172 Налогового кодекса. Вспомним их:

• товары покупают для деятельности, облагаемой НДС;
• товар оприходован;
• выставленный НДС оплачен;
• покупатель имеет на руках счет-фактуру от поставщика.

Бухгалтерам фирм, у которых налоговая еще ни разу не проверяла НДС, может показаться, что никаких сложностей с зачетом возникнуть не может. Мол, выполнили четыре условия – и порядок.

С точки зрения теории так дело и обстоит. С позиции практики это ошибочное представление. Контролеры склонны к постоянному увеличению приведенного перечня условий для налогового вычета. То, что они не имеют на это права, очевидно. Но фирмам от этого не легче. Им важно знать, в каких случаях они могут положиться на суд, а в каких лучше отступить.

По этой причине ваше внимание акцентируем на арбитраже.

Экспедитор, дай документ

«Предъявите мне, пожалуйста, ваши товарно-транспортные накладные», – не удивляйтесь, когда услышите эту реплику от ревизора. Это «козырный» ход налоговых инспекций, чтобы прижать фирму на НДС. Этот документ, говорят они, подтверждает поступление товара (это одно из условий). Обычной товарной накладной (форма № ТОРГ-12) им бывает недостаточно.

Столкнувшись с подобными требованиями, не волнуйтесь. Налоговый вычет в безопасности. Товарно-транспортная накладная не нужна хотя бы потому, что ваша фирма вообще может не приходовать товар на свой склад, а транзитом реализовать его третьему лицу. Как вы понимаете, в подобной ситуации этого документа в принципе не может быть.

Случись что, арбитражные суды вас поддержат. Показательным в этом отношении будет постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 мая 2004 г. по делу № А56-39738/03. Судья признал вышеуказанные требования инспекции необоснованными. Поскольку ООО «Механические системы» подтвердило доставку товара договором поставки, счетом-фактурой и товарной накладной.

Беда ли, что покупателей нет?

Следующая проблема в большей степени актуальна для вновь созданных организаций. Инспекторы уверены, что зачесть НДС при отсутствии в квартале (месяце) налогооблагаемой базы (то есть реализации) нельзя. Удивительно, но они сумели это требование даже как-то обосновать.

Статья 171 кодекса (п. 1) дает компании «...право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего кодекса, на... налоговые вычеты». А вот что говорит статья 166: налог исчисляют как процентную долю от налоговой базы. Опираясь на это, контролер терпеливо объясняет, что, раз нет налоговой базы, нет и налога. Значит, и права уменьшить налог тоже быть не может. Как можно уменьшить то, чего нет? Эта позиция, в частности, закреплена в письме УМНС по г. Москве от 6 января 2004 г. № 24-11/00433.

Однако верить в этой ситуации налоговикам, право слово, не стоит. Они «забыли» одно – главный налоговый документ не ставит в зависимость момент зачета НДС от момента реализации. Этот аргумент рушит всю логическую цепочку налоговых сотрудников. Множество раз это происходило в зале суда. Так, недавно судья Северо-Западного округа подчеркнул: «Налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на проведение налогового вычета по НДС с учетной политикой заявителя и наличием оборотов по реализации продукции...» (постановление ФАС от 7 июля 2004 г. по делу № А56-21799/03).

Подобного рода решения принимали и судьи других регионов. Например, вы можете ознакомиться с постановлением ФАС Уральского округа от 10 июня 2003 г. по делу № Ф09-1640/03-АК и постановлением ФАС Московского округа от 10 июня 2003 г. по делу № КА-А41/3682-03.

Заметим, что по этому спорному вопросу вы можете оградить себя и свою фирму от судебных тяжб. Если инспекция требует налоговую базу, дайте ей то, чего она хочет. Сделайте копеечную реализацию. В качестве покупателя сойдет даже свой сотрудник. Формально требование ФНС будет удовлетворено.

Инспектор требует индоссата

Потенциальную опасность возникновения налоговых споров содержит вексель третьего лица с бланковым (или как говорят в народе – открытым) индоссаментом. Напомним, от обычного векселя его отличает только то, что на его обороте предусмотрено место для передаточной надписи (индоссамента). Здесь в строке «Платите по приказу» указывают наименование фирмы, которая вправе предъявить вексель к погашению, и ставят подпись. Так вот контролеры говорят: если этого не делать, зачет НДС незаконен.

Для ясности приведем пример. Предположим, поставку товара вы оплатили векселем Сбербанка. Факт передачи векселя подтверждает акт приемки-передачи. У вас есть счет-фактура поставщика. Казалось бы, налоговый вычет в кармане. Но инспектор может придраться к тому, что на оборотной стороне векселя отсутствует передаточная надпись. Мол, владельцем векселя (индоссатом) сначала были вы, а потом поставщик. На сегодняшний день такие претензии – явление распространенное.

Теоретически «заполнять» вексель можно, если он выписан на покупателя, а продавец предъявит его к погашению (то есть участвуют всего два юридических лица). Но ведь продавец может передать вексель кому-нибудь еще. Это же ликвидное имущество, и им можно с кем-нибудь расплатиться. Таким образом, один вексель может оказаться в обороте у десятка организаций. И, если каждый раз при передаче векселя будут проставлять передаточную надпись, он будет похож скорее на исписанный черновик. Этого документа просто «не хватит». Чтобы этого не происходило, практикой делового оборота предусмотрено, что получивший вексель оставляет индоссамент открытым (на обороте этого документа ничего не пишет). Еще в далеком 1937 году Центральный исполнительный комитет и Совет народных комиссаров в один голос разрешали «передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента» (п. 14 постановления ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341). Это сделает только тот, кто собирается вексель предъявить к погашению.

Согласны с этим положением и арбитражные суды. Так, минувшим летом арбитр отклонил претензии налоговой, указав в своем определении, что «вексель с бланковым индоссаментом в силу специфики этого вида индоссамента может находиться в обращении без указания наименования очередного владельца и лица, передавшего ему этот вексель» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2004 г. по делу № А44-1490/04-С15).

Только могучий язык дает право на зачет

А теперь внимание фирмам, которые работают с зарубежными партнерами. Большинство документов по совместным операциям – договоры, накладные, счета и пр. – они составляют на иностранном языке. Имейте в виду: вся «первичка» должна иметь построчный перевод на русский язык. Это правило установлено сразу двумя нормативными документами:

• статьей 16 закона «О языках народов Российской Федерации» (от 25 октября 1991 г. № 1807-1);
• пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Так что, если экспортер хочет, чтобы ему возместили НДС, он должен перевести текст не только контракта, но и всех других первичных документов, затрагивающих сделку с иностранцем. Надеяться, что выручит суд, смысла нет. В этом вопросе арбитры поддерживают налоговиков.

Вот и свежее дело. Инспекция отказала в зачете налога на том основании, что фирма не представила перевод сведений в товарно-транспортной накладной (CMR). В ходе разбирательства судьи пришли к выводу, что из-за этого «...не усматривается, что товар вывезен за пределы Российской Федерации» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2004 г. по делу № А56-32916/03).

Помеха от третьих лиц

Перейдем к другой проблеме. Ее таит в себе одно из условий зачета НДС – оплата налога. В кодексе сказано: «Вычетам подлежат суммы налога... уплаченные им при приобретении товаров...» (п. 1 ст. 171 НК РФ). Возникает закономерный вопрос: кем уплаченные? Обязательно ли фирме лично оплачивать НДС, чтобы впоследствии его зачесть? Инспекторы отвечают: «Да», бухгалтеры уверяют: «Нет». Будем объективны.

С одной стороны, статья 44 Налогового кодекса возлагает «обязанность по уплате конкретного налога... на налогоплательщика». Согласитесь, им можно считать и покупателя (он уплачивает сумму НДС поставщику), и продавца (он уплачивает НДС в бюджет). Уж такая формулировка. Пользуясь ею, налоговая иногда отказывает в налоговом вычете, если поставку оплатила сторонняя организация.

С другой стороны, она и покупатель работают по договору займа. Тот, кто перечисляет поставщику деньги, – исполняет роль кредитора (заимодавца), кому отгружают товар – заемщика. Как известно, отношения между ними регулирует Гражданский кодекс. А он установил, что заемщик получает деньги исключительно в собственность (ст. 807). Иначе говоря, это его деньги. Ими он и оплатил поставку. Так что требования статьи 44 выполняются вполне. Значит, налоговый вычет правомерен. К месту будет заметить, что к этому выводу пришел и Минфин России в письме от 28 июня 2004 г. № 03-03-11/109.

Идем дальше. Договор считают заключенным с момента передачи денег (а не подписания договора). При этом закон не уточняет, кому именно они должны быть переданы. Раз так, то кредитор их может перечислить кому угодно и договор займа будет действовать.

Конечно, если быть въедливым формалистом, в довесок вы можете сослаться на статью 3 (п. 7) обо всех неясностях налогового законодательства. Они по идее должны трактоваться в пользу фирмы. Но такое, как мы с вами знаем, происходит не всегда.

Как видно из вышесказанного, предприятие имеет более сильные аргументы, нежели ФНС. Это видит и суд. Так, в августе этого года арбитр подчеркнул, что «...Налоговый кодекс... не содержит положений, запрещающих использование налогоплательщиком заемных денежных средств... для уплаты налога». А далее был сделан вывод: «Момент погашения данного займа налогоплательщиком при использовании им права на налоговые вычеты, предусмотренного статьей 171 НК РФ, не имеет в данном случае правового значения» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2004 г. по делу № А56-45450/03).

«А как же определение Конституционного Суда РФ № 169-О?» – спросите вы. Действительно, оно оставляет тень сомнения... Объяснить выход этого документа сложно. Но особо бояться его не стоит. Как на днях разъяснила пресс-служба Конституционного Суда, в определении они всего-навсего хотели сказать, что налоговики вправе проверить организацию на добросовестность. И не более того. Что теперь остается делать со 169-О, мы подробно рассказали на стр. 8 этого номера журнала.

Право фирмы отберет «платежка»...

...вернее, инспекторы будут всячески этому способствовать. Речь о зачете НДС и тех случаях, когда в расчетных документах налог не выделен отдельной строкой. Хотя должен быть. Помимо положения Центробанка о безналичных расчетах эта обязанность прямо закреплена и в Налоговом кодексе (п. 4 ст. 168).

Однако кодекс никак не связывает ее с правом фирмы на налоговый вычет. Зато связывают налоговики. Об этом, в частности, свидетельствует их методичка по проверке главы 21 Налогового кодекса. Здесь они открыто заявили, что зачесть налоговым агентам входной НДС можно лишь тогда, когда его суммы «...выделены отдельной строкой во всех первичных документах» (утверждена приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447).

Помимо закона на вашей стороне обширная арбитражная практика по этой проблеме. Сам Высший Арбитражный Суд РФ в письме от 10 декабря 1996 г. № 9 прокомментировал нашу ситуацию. Он заявил: если информации об НДС платежное поручение не содержит, компания вправе доказывать факт его уплаты в составе цены.

Несмотря на то что это письмо вышло задолго до появления Налогового кодекса, позиция арбитров не изменилась. Вердикт звучит примерно одинаково: «Решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС недействительно, поскольку нормами Налогового кодекса не предусмотрена возможность отказа в возмещении суммы НДС, если сумма налога не выделена в платежном документе отдельной строкой». К такому выводу пришли ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 5 апреля 2004 г. по делу № А26-4584/03-212, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 30 сентября 2003 г. по делу № А33-1446/03-С3-Ф02-3158/03-С1 и т. д.

Таким образом, если в «платежке» не указан НДС, ничего фатального нет. Но все же мы советуем вам внимательно следить, чтобы это не происходило. Лучше потребуйте от покупателя замены этого документа. И дело не в вероятности оказаться в зале суда. А в том, что платежное поручение с выделенным НДС поможет вам отстоять налоговый вычет, если счет-фактура оформлен неправильно. Например, если в документе не укажут адреса сторон сделки и ИНН (постановление ФАС Московского округа от 25 мая 2004 г. по делу № КА-А40/4106-04). Шутка ли, в прошлом году бухгалтер добился права на зачет налога, имея на руках ксерокопию счета-фактуры (постановление ФАС Поволжского округа от 30 июня 2003 г. по делу № А72-5345/02-Ш307).

Цена книги – 50 рублей

Ни один счет-фактура не должен пройти мимо книги покупок или книги продаж (ст. 169 НК РФ). Об этом знают все, но не все этому правилу строго следуют. Практика показывает: довольно часто инспекторы проверяют предприятия, где этих регистров нет вообще. По идее за это светит символический штраф по 50 рублей за каждую книгу. То есть в итоге фирма отделывается легким испугом – перечисляет 100 рублей и баста. Штраф установлен статьей 126 кодекса. Никаких других санкций к «экстремальному» плательщику НДС за это нарушение законом не предусмотрено.

Но мириться с таким положением ревизоры не хотят. Желая фирму за неведение книг наказать да пожестче, они порой отказывают ей в вычете НДС. Доводы бухгалтера, что основанием для налогового вычета является счет-фактура, но не книга, проходят вхолостую. Дело доходит до суда.

Это случилось в Москве ровно год назад. Само собой, судья встал на сторону фирмы. Вот его ключевая фраза: «...порядок применения налоговых вычетов не поставлен в зависимость от представления книги покупок...» (постановление ФАС Московского округа от 17 октября 2003 г. по делу № КА-А40/8119-03).

Другой случай произошел в Северо-Западном округе. Инспекция оштрафовала компанию по статье 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов...» за то, что данные книги покупок и книги продаж не соответствуют данным по декларации. Но судья это нарушение грубым не посчитал. Решение налоговой о штрафе было отменено (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 августа 2004 г. по делу № А56-44734/03).

Хочется сразу же предостеречь тех, у кого возникнет желание не вести книги покупок и продаж. Использовать эти регистры – дело простого удобства. С их помощью довольно легко определить сумму налога к уплате и к вычету.

внимание

Несколько специфическая ситуация с импортерами. При ввозе товара НДС они платят в составе таможенных платежей. Статья 320 Таможенного кодекса открыто разрешает эти платежи осуществлять декларанту. Им же, в частности, является фирма, которая занимается таможенным оформлением операции (по сути – посредник). Таким образом, если она за вас перечислит в бюджет НДС, право на зачет этого налога вы имеете. Никакого договора займа в этом случае заключать не надо. Такая же история с таможенным брокером. Поскольку ответственным за уплату таможенных пошлин становится именно он (п. 2 ст. 144 ТК РФ).

А. Елин, исполнительный директор компании «АКАДЕМИЯ АУДИТА» www.academ.ru