Перечисление НДФЛ налоговым агентом – а если досрочно?

Рассмотрим эту ситуацию на примере судебного спора между предпринимателем и налоговой инспекцией. Документ: постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.10.2019 по делу № А54-8727/2018.

По результатам камеральной проверки предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа. Основание для такого наказания - вывод инспекции о несвоевременном перечислении в бюджет удержанного предпринимателем НДФЛ. Предприниматель перечислил удержанные суммы НДФЛ до фактической выплаты доходов налогоплательщикам. В качестве смягчающих ответственность обстоятельств инспекция отметила отсутствие потери бюджета.

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, ИП обратился в арбитражный суд.

Обязанности налогового агента по уплате НДФЛ

Налоговый агент по НДФЛ обязан:

• удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате;

• перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода;

• не допускать уплату налога за счет своих средств. 

Если налоговый агент не удержал/не перечислил НДФЛ в бюджет, то налоговый орган его накажет. Штраф установлен в ст. 123 НК РФ. Она устанавливает ответственность налогового агента:

• за неудержание налога или неполное удержание налога;

• неперечисление налога в бюджет;

• несвоевременное перечисление налога;

• неполное перечисление налога.

Если обязанность по уплате НДФЛ исполнена досрочно

Перечисление сумм НДФЛ ранее даты, установленной НК РФ, события и состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, не образует. Такая же позиция изложена в письме ФНС от 29.09.2014 № БС-4-11/19716.

В п. 4 ст. 226 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов (п. 8 ст. 45 и п. 2 ст. 24 НК РФ).

Не допускается уплата НДФЛ за счет средств самих налоговых агентов (п. 9 ст. 226 НК РФ). Это может произойти, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не "за налогоплательщика", а "вместо налогоплательщика", то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечисляется в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика.

Вернемся к спору

Наш предприниматель как налоговый агент, исчислял и удерживал НДФЛ, однако перечисление сумм налога производил досрочно, объясняя это тем, что удержание НДФЛ из доходов работников производилось им при выплате аванса. Фактически расходы на уплату НДФЛ всегда несли работники. Налоговая инспекция расценила это действие как уплата НДФЛ за счет собственных средств. Но доказать, что агент перечислял налог за счет собственных средств, не смогла.

Перечисленный ранее установленной даты НДФЛ, который затем удержан из доходов, можно зачесть в счет налога, подлежащего уплате впоследствии. Этот налог можно признать излишне уплаченным.