Особенности применения УСН и ЕНВД (часть 2)
07.09.2012 распечататьНалоговым кодексом РФ установлен порядок применения и перехода на УСН и ЕНВД. Как правильно поступить в той или иной ситуации при применении или переходе на спецрежим?
Тонкости применения спецрежимов разъясняет главный специалист отдела методологии, автоматизации налогового контроля и организации межведомственного взаимодействия Афиногенова Галина Николаевна.
Продолжение. Начало читать здесь
В ходе выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя налоговые органы выявили денежные поступления на расчетный счет, не учтенные им при расчете налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Могут ли спорные денежные поступления расцениваться налоговыми органами как доход от предпринимательской деятельности?
Прежде всего, налогоплательщику следует знать, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о ее проведении, уполномоченные должностные лица налоговых органов должны составить в установленной форме акт налоговой проверки. В настоящее время действует форма акта, утвержденная приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892. В акте отражаются либо выявленные в ходе проверки нарушения законодательства о налогах и сборах либо отсутствие таковых. К акту налоговой проверки, в свою очередь, прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений налогового законодательства, если таковые были выявлены в ходе проверки.
Порядок и сроки вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регламентируется статьей 101 НК РФ.
Следует обратить особое внимание на пункт 14 данной статьи, согласно которому несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Таким образом, НК РФ дает четкое представление о том, каким образом должна быть документально оформлена выездная налоговая проверка, чтобы решение по ее результатам было правомочно и неоспоримо. Иными словами, налоговый орган обязан, следуя всем установленным процедурам, оформить факт налогового правонарушения, имея соответствующие доказательства. В противном случае решение его может быть оспорено налогоплательщиком в суде, а в этом вопросе судебная практика на стороне последнего.
Например, ФАС Московского округа поддержал налогоплательщика в своем постановлении от 19.01.2012 №А40-39341/11-75-163. Из материалов дела следует, что индивидуальный предприниматель после проведения выездной налоговой проверки решением налогового органа привлечен к ответственности за неполную уплату налога.
Налоговый орган пришел к выводу, что предприниматель не учел некоторые суммы денежных средств, зачисленные на его расчетный счет в банке, в качестве доходов от предпринимательской деятельности, тем самым занизив налоговую базу. При этом суд установил, что налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки не добыл доказательств, подтверждающих это. Также инспекцией в решении не конкретизировано, какие из указанных в выписке банка денежных средств учтены налоговым органом при расчете суммы доначисленного налога.
На основании материалов дела и объяснений предпринимателя было установлено, что денежные средства вносились им из личных сбережений и сбережений членов его семьи, а также заемные денежные средства.
Суд сделал вывод, что наличие таких денежных средств у налогоплательщика не означает именно получение им доходов от предпринимательской деятельности.
Более того, суд установил, что налоговым органом были нарушены некоторые положения статей 89 и 101 НК РФ, а значит, не имелось оснований для вынесения оспариваемого решения. Таким образом, налогоплательщику удалось отстоять в суде свою позицию.
Индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность на основании договоров комиссии, применяя при этом УСН. Каков порядок определения налоговой базы у комиссионера, и какими первичными документами, подтверждающими исполнение договоров комиссии, он должен при этом располагать?
Общее определение договора комиссии дано Гражданским кодексом РФ в статье 990, согласно которой по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Что же касается налогового законодательства, то предприниматель, применяющий УСН, в своей предпринимательской деятельности обязан руководствоваться главой 26.2 НК РФ.
Так, порядок определения доходов предпринимателя, применяющего УСН, определен статьей 346.15 НК РФ, согласно подпункту 1 пункта 1.1 которой при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ. Обращаясь, в свою очередь, к статье 251 НК РФ, следует обратить внимание на подпункт 9 пункта 1. Он гласит, что при определении налоговой базы не учитывается доход в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Иными словами, доходом предпринимателя-комиссионера будет признано лишь его комиссионное вознаграждение, но лишь при условии соблюдения порядка документального оформления такой деятельности.
Первым необходимым документом для этого является договор комиссии, оформленный в соответствии с требованиями действующего законодательства. В нем, как правило, указываются и формы документов, необходимые для отчета комиссионера перед комитентом. Для предпринимателя, являющегося комиссионером, такими документами могут быть: сам договор комиссии, отчет комиссионера, акт приема-передачи, платежные документы, подтверждающие расходы комиссионера, а также товарные и товарно-транспортные накладные. Этот список можно также дополнить счетом-фактурой, если какая-то из сторон (комитент или третье лицо) является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Что касается судебной практики по данному вопросу, то можно привести постановление ФАС Московского округа от 15.11.2011 №А40-121205/10-76-693, в котором рассмотрен вопрос об определении объекта налогообложения и необходимой для этого документации в предпринимательской деятельности по договору комиссии для налогоплательщика, применяющего УСН.
Адвокату, осуществляющему адвокатскую деятельность в форме адвокатского кабинета, налоговым органом отказано в применении УСН на основе патента по операциям с недвижимым имуществом. Правомерны ли действия налогового органа?
Прежде всего, следует отметить, что согласно Федеральному закону от 31.05.2002 № 63-ФЗ “Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации”, а именно пункту 2 статьи 1, адвокатская деятельность не является предпринимательской.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 вышеназванного Федерального закона адвокат вправе совмещать адвокатскую деятельность с работой в качестве руководителя адвокатского образования, а также с работой на выборных должностях в адвокатской палате субъекта РФ, Федеральной палате адвокатов РФ, общероссийских и международных общественных объединениях адвокатов.
Иными словами, законодательством не предусмотрено ведение лицом, имеющим статус адвоката, предпринимательской деятельности, а также совмещения ее с деятельностью адвокатской.
Что же касается УСН и условий ее применения, то следует обратиться к статье 346.12 НК РФ. Подпунктом 10 пункта 3 данной статьи установлено, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований, не вправе применять УСН.
Специальный налоговый режим в виде УСН на основе патента, регулируется статьей 346.25.1 НК РФ. УСН на основе патента, являясь частным случаем данного специального налогового режима, также не может применяться адвокатом.
В связи с вышеизложенным, налоговый орган принимал решение об отказе в выдаче патента лицу, имеющему статус адвоката, совершенно обоснованно и в полном соответствии с действующим законодательством.
Аналогичного мнения придерживаются и суды. В постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2011 №А40-3331/11-107-21 суд поддержал позицию налогового органа в подобном вопросе.
Организация, применяющая УСН, заключила с бюджетным учреждением государственный контракт на поставку продукции, указав ее стоимость с выделением налога на добавленную стоимость. Является ли сумма этого налога, уплаченная бюджетным учреждением, неосновательным обогащением и подлежит ли возврату или уплате в бюджет?
Прежде всего, поскольку ситуация имеет прямое отношение к заключению государственного контракта, то следует обратить внимание на письмо Минэкономразвития России от 21.06.2011 № Д28-80. Данное письмо разъясняет, что в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ “О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд” участником размещения заказа может быть любое юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, формы собственности, места нахождения и места происхождения капитала или любое физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель.
Таким образом, любой участник размещения заказа, в том числе и тот, который применяет УСН, вправе участвовать в торгах. А значит, с учетом положений вышеназванного Федерального закона, контракт заключается по цене победителя аукциона вне зависимости от применения системы налогообложения у победителя.
С другой стороны, согласно упомянутому письму заказчик устанавливает требование к формированию цены контракта, а именно указывает, что в составе заявки участник размещения заказа должен установить цену с учетом или без учета налогов и других обязательных платежей.
Теперь обратимся к главе 26.2 НК РФ, а именно к статье 346.11. Пунктом 2 данной статьи установлено, что организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее – НДС). Исключением из этого правила являются только случаи ввоза товара на территорию Российской Федерации, а также договоры простого товарищества и другие, регулируемые статьей 174.1 НК РФ.
Необходимо упомянуть также статью 173 НК РФ, в пункте 5 которой сказано, что лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, обязаны исчислять сумму данного налога, лишь в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.
Таким образом, можно утверждать, что в данной ситуации организация обязана будет уплатить НДС в бюджет и представить налоговым органам соответствующую отчетность лишь в том случае, если был выставлен счет-фактура. Если же стоимость товара в контракте была определена с включенным в нее НДС, а счета-фактуры не выставлялись, то сумма НДС считается полученной поставщиком необоснованно.
Незаконное фактическое получение организацией НДС, плательщиком которого она не является, привело к неосновательному обогащению ее за счет покупателя. В этом случае обращаемся к пункту 1 статьи 1102 Гражданского кодекса РФ.
Лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Следовательно, в данной ситуации действия организации, применяющей УСН, но получившей в сумме оплаты за товар НДС, различны и зависят от того, имело ли место выставление счета-фактуры покупателю. Если да – то необходимо перечислить сумму налога в бюджет и отчитаться по нему перед налоговыми органами, а если нет – то покупатель вполне может потребовать ему возврата данной суммы.
Такой точки зрения придерживаются и суды. Примером может послужить постановление ФАС Московского округа от 02.11.2011 №А40-131937/10-59-1153.
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при осуществлении своей деятельности сотрудничает с контрагентом, который, по мнению налоговых органов, недобросовестен в исполнении своих налоговых обязанностей. Какова степень ответственности налогоплательщика за своих контрагентов?
Налогоплательщику при взаимодействии со своими контрагентами следует обратить внимание именно на соблюдение ими требований по оформлению необходимых документов, достоверности содержащихся в них сведений. Ведь если расход организации не будет соответствующим образом подтвержден и документально оформлен, то у налоговых органов возникнут сомнения по поводу его принятия к учету. В этом случае организацию могут обвинить в необоснованном получении налоговой выгоды.
Разумеется, и такие факты, как, например, неполное исполнение контрагентом своих налоговых обязанностей, отсутствие его на момент налоговой проверки по заявленным адресам регистрации, указание им недостоверных сведений о местонахождении, а также недостоверных сведений о лицах, подписавших документы от имени этих контрагентов, являются для налоговых органов поводом усомниться в добросовестности налогоплательщика, имеющего дело с таким контрагентом.
Но сами по себе эти обстоятельства не могут быть доказательствами необоснованного получения организацией налоговой выгоды, поскольку в соответствии с действующим налоговым законодательством каждый налогоплательщик самостоятельно, независимо от других, исполняет свои налоговые обязанности и несет ответственность за допущенные нарушения.
Аналогичная позиция выражена в Определении Конституционного суда РФ от 16.10.2003 № 329-О, в котором указано, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Согласно пункту 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
В интересах налогоплательщика проявить некую осмотрительность и запросить у контрагентов, например, копии правоустанавливающих документов, чтобы исключить обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении контрагентами недостоверных либо противоречивых сведений.
Из судебной практики по данному вопросу можно привести постановление ФАС Московского округа от 08.09.2011 №А41-34513/10, в котором суд поддержал налогоплательщика при подобных обстоятельствах.