Оптимальный учет расходов на НИОКР
07.10.2008 распечататьВ условиях жесткой конкуренции любая компания просто вынуждена постоянно совершенствовать свою продукцию и предлагать потребителю нечто совершенно новое. Однако прежде чем внедрять «ноу-хау», его еще нужно разработать. А значит, без расходов на научные исследования и опытно-конструкторские работы в данном случае не обойтись.
Порядок учета затрат на НИОКР при расчете налога на прибыль установлен статьей 262 Налогового кодекса. В частности, их можно подразделить на две категории:
- расходы на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР) и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР;
- расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.
«Фондовый» учет
В свое время для сохранения научно-технического потенциала страны и поддержки прикладных исследовательских и опытно-конструкторских работ приоритетных направлений в нашей стране был создан Российский фонд технологического развития (указ президента от 27 апреля 1992 г. № 426). Компаниям, прошедшим конкурсный отбор, РФТР предоставляет беспроцентный целевой заем на срок, необходимый для проведения НИОКР и внедрения полученных результатов. При этом средства РФТР не являются бюджетными, а формируются за счет добровольных отчислений российских компаний на договорной основе.
Суммы подобных взносов Налоговый кодекс позволяет учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Кроме того, аналогичным образом уменьшают базу по налогу на прибыль и отчисления на формирование иных отраслевых и межотраслевых взносов, но только тех, которые зарегистрированы в порядке, установленном Законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ. Однако следует иметь в виду, что подобные расходы признаются в налоговом учете лишь в пределах 1,5 процента от доходов, то есть валовой выручки (письмо Минфина от 19 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/537). Суммы отчислений сверх данного норматива придется производить за счет чистой прибыли (п. 45 ст. 270 НК).
Специального порядка отнесения на расходы затрат на НИОКР в виде отчислений в РФТР и иные фонды статья 262 Налогового кодекса не устанавливает. Таким образом, можно сделать вывод, что они включаются в состав прочих расходов по мере их осуществления (п. 7 ст. 272 НК).
НИОКР на заказ
Что касается затрат , прямо связанных с проведением НИОКР, то следует иметь в виду, что нормы статьи 262 Кодекса распространяются лишь на тех заказчиков подобных работ, которые не регистрируют на результаты исследований исключительные права. Дело в том, что эксклюзивные права на объекты интеллектуальной собственности признаются нематериальным активом, списание стоимости которого производится через механизм амортизации.
Если оснований для отнесения результатов НИОКР к НМА нет, то затраты на научные разработки учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом порядок их признания зависит от того, каким образом сдаются исследовательские работы — по завершении всего цикла или поэтапно. В первом случае организациям-заказчикам следует списывать такие расходы после каждой промежуточной сдачи, во втором — по окончании всех разработок.
Впрочем, в любом случае для признания расходов на НИОКР при налогообложении прибыли необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:
- завершение работ имело документальное подтверждение, которым может выступать подписанный сторонами акт приемки-сдачи либо соответствующий внутренний документ, если проведение исследований проводится собственными силами компании;
- результаты разработок использовались в производстве или при реализации продукции.
Если приведенные требования исполняются, то с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором завершены исследования (отдельные этапы работ), у налогоплательщика возникает право на включение затрат в состав прочих расходов равномерно в течение года. Кроме того, в аналогичном порядке можно списать и расходы на те научные разработки, которые не дали положительного результата. Правда, только в том случае, если они были осуществлены в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, а также с целью разработки новых видов сырья или материалов (п. 2 ст. 262 НК).
Проблема сроков
Далеко не всегда дата окончания НИОКР совпадает с датой начала использования научно-технических знаний в производстве. Как в этом случае необходимо определять момент признания соответствующих расходов?
В связи с приведенным вопросом стоит обратить внимание на письмо ФНС от 28 октября 2005 года № 02-1-07/87 и письмо Минфина от 25 мая 2006 года № 03-03-04/1/478. Эти творения финансистов и их младших коллег, безусловно, несколько устарели в том плане, что с момента их возникновения срок списания расходов на НИОКР изрядно сократился, а кроме того, сравнялся как для «положительных», так и для «отрицательных» результатов исследований. Тем не менее общий подход ведомств к поставленной проблеме, который высказан в приведенных письмах, вряд ли изменился.
Так, по мнению налоговиков, организация имеет право признавать расходы на НИОКР начиная с месяца, в котором результат этих исследований используется в производстве или при реализации товаров, и до окончания установленного срока. Однако в любом случае научные разработки к этому моменту уже должны быть завершены. Иными словами, даже если промежуточные результаты НИОКР уже используются в деятельности компании, до полного окончания цикла исследований (если поэтапная сдача не предусмотрена) учесть при расчете налога на прибыль соответствующие затраты не удастся. С другой стороны, если применение новых научно-технических знаний началось, к примеру, спустя полгода после завершения работ, то вся сумма осуществленных расходов учитывается при обложении прибыли в продолжение шести месяцев, оставшихся до конца года, считая с даты окончания НИОКР.
Развивая мысль, высказанную контролерами, Минфин в упомянутом письме и вовсе пришел к выводу, что расходы на НИОКР, которые получили применение в производстве после истечения срока, установленного для их списания, не уменьшают базу по налогу на прибыль.
Не более лояльна позиция специалистов главного финансового ведомства и по отношению к обратной ситуации, когда применение результатов НИОКР в производственной деятельности прекращается еще до того, как соответствующие расходы будут полностью списаны. По мнению чиновников, в подобном случае компания не праве продолжать уменьшать «прибыльную» базу на оставшуюся сумму (письмо Минфина от 11 мая 2005 г. № 03-03-01-04/2/245).
А вот если затраты на НИОКР не были полностью учтены в порядке, предусмотренном статьей 262 Налогового кодекса, из-за реализации данного результата разработок, то непризнанная сумма таких расходов может быть списана единовременно в момент его продажи. К такому выводу финансисты пришли в письме от 18 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/249.
