Новый виток зачетных проблем

Новый виток зачетных проблем

22.05.2009 распечатать

С 1 января 2009 г. законодатель устранил один из дефектов Налогового кодекса, касающийся вычета по НДС при взаимозачетах. Однако «исправленному верить» можно только с нынешнего года. А вот если сделки проходили на рубеже годов (2008-2009 гг.), то вместо пользы от новшества фирмы получают лишь проблемы.

Не было бы счастья...

С 1 января 2007 г. в Налоговом кодексе появилось дополнительное требование для вычета НДС, если компания гасит свою задолженность «зачетом» (п. 4 ст. 168 НК РФ). Для вычета при этом стало необходимо перечислить своему поставщику налог отдельной платежкой.

Данное требование само по себе спорно с самого начала. Фактически налоговое законодательство вторгается в гражданско-правовую сферу и диктует, каким образом следует погашать обязательства. Получается, что оно, не имея на то полномочий (ст. 2 НК РФ, ст. 3 ГК РФ), запрещает проводить зачет на сумму налога на добавленную стоимость, что напрямую идет в противоречие с регулирующим этот вопрос Гражданским кодексом.

Кроме того, не было внесено изменений и в нормы Налогового кодекса, регулирующие порядок вычета налога. То есть на деле все осталось по-прежнему: корректировки коснулись только статьи 168 НК РФ, не регулирующей порядок применения вычетов, и формы налоговой декларации (на практике уже не позволявшей до перечисления налога его зачесть).

Нелепость требования и недоработки в части изменений Кодекса отразились зеркально в разбирательствах налоговиков с фирмами в 2007-2008 гг. по поводу правомерности принятия вычетов в случае зачетов. Возможно, именно это, а также дефицит оборотных средств у компаний вызвали у законодателя желание отменить спорную норму.

Итак, с 1 января 2009 г. абзац пункта 4 статьи 168 НК РФ, требующий перечислять НДС отдельным платежом при неденежных расчетах, отменен.

Горечь осталась

Однако в бочке меда не обошлось, как всегда, без дегтя. Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, которым внесли изменения, содержит переходные положения. Его 9-я статья (п. 12) разрушает надежды облегченно вздохнувших налогоплательщиков на зачет налога без предварительного его восстановления по задолженности, возникшей до 1 января.

Там прямо так и написано: «...при осуществлении с 1 января 2009 года товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету» в старом порядке.

Получается, что даже если акт или уведомление о зачете составляются или подписываются в этом году, то для правомерного вычета налог по «старым» долгам нужно перечислять отдельной платежкой, а принятый к зачету в прошлых периодах — восстановить, как этого требует Минфин России.

Разъяснения по переходным положениям пока отсутствуют. А отсюда возникают вопросы по применению новой нормы.

Например, можно ли применять новый порядок, если товар ушел в декабре, а покупатель получил и поставил его на учет в январе? Или же если из зачитываемых задолженностей только одна возникла в 2008 г.? И т. п.

Отгрузка и учет

Налоговое законодательство обязывает продавца предъявлять налог покупателю посредством выставления счета-фактуры в течение 5 календарных дней с момента отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства первичные документы должны составляться в момент совершения операции или после ее завершения.

Может сложиться ситуация, когда продавец отгрузит товар в конце 2008 г., отразит у себя выручку, выставит счет-фактуру, однако покупатель получит товар уже в 2009 г. Что в этом случае считать моментом оприходования товаров?

Главой 21 Налогового кодекса не объясняется, что следует считать принятием товаров к учету. Следовательно, уместным здесь будет применить правила законодательства о бухгалтерском учете. В последнем принятие к учету — это отражение имущества на счетах. При этом в бухгалтерском учете подлежит отражению информация о материальных ценностях, принадлежащих организации (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 1 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н).

Гражданский кодекс говорит о том, что право собственности на вещь у приобретателя возникает с момента ее передачи (ст. 223 ГК РФ), а передачей признается вручение вещи либо сдача ее первому перевозчику (ст. 224 ГК РФ). Следовательно, формально, если право собственности перешло к покупателю до момента получения товара, то он должен в бухгалтерском учете у себя отразить как сам товар, так и задолженность перед поставщиком. Вообще ситуация логична — ведь в противном случае товар «зависнет» между поставщиком и покупателем, и ни в одном балансе стоимость отгруженного имущества учтена не будет.

О Вас вспомнят

Такую же точку зрения выразили налоговики еще в 2000 г. (письмо УМНС по г. Москве от 10 ноября 2000 г. № 06-12/2/56088), рассуждая о необходимости включения подобных ТМЦ в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. В то же время не нужно рассчитывать на давность разъяснений и забывчивость проверяющих. Эта тема была не столь актуальна последние годы, поскольку не вызывала спорных моментов в части налогообложения. Однако теперь, с учетом переходных положений Закона, налоговики и Минфин могут вспомнить свои давние размышления и применить их на практике к новой ситуации, тем более что порядок учета ТМЦ в этой части с тех пор не изменился.

внимание

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства первичные документы должны составляться в момент совершения операции или после ее завершения.

Перенос оприходования

Аналогично можно провести параллель и с расходами на приобретенные услуги и работы, только немного в другом ракурсе.

Такие затраты принимаются на основании первичных документов. Правила бухгалтерского учета требуют своевременно отражать операции на счетах (п. 5 ПБУ 1/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н; п. 6 ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н). Неучтенные же имущество, расходы, обязательства отражаются последними записями декабря окончившегося отчетного периода, если документы обнаружены до утверждения бухгалтерской отчетности (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

Трудно себе представить ситуацию, когда будет оправданной задержка документов на период, превышающий 90 дней с 1 января наступившего года. Тем более что в этом случае компания лишается и права распоряжения приобретенными товарами. Правда, это не касается работ, услуг, расходы на которые возможно отложить до, например, второго квартала; однако нельзя забывать, что придется пересдавать налоговую отчетность за прошлый год. Кроме того, сам взаимозачет становится в этом случае неактуальным.

Таким образом, увы, у налоговиков в арсенале есть серьезные аргументы против переноса оприходования товаров (работ, услуг) на следующий период. А это значит, что НДС придется перечислять в «старом» порядке.

Смелые могут возразить...

Но налогоплательщики могут построить свою защиту, выстроив положения нормативных актов немного в ином порядке.

Из положений Инструкции по применению Плана счетов (Приказ Минфина № 94н) и Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (письмо Роскомторга от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5; п. 2.1.3) следует, что оприходовать можно только товар, поступивший на склад покупателя.

Кроме того, остается возможность сослаться на элементарную ошибку бухгалтера, которая исправляется, согласно правилам бухгалтерского учета и составления отчетности, только в момент обнаружения (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Предположим, бухгалтер не знал или не мог знать о поступлении товаров, которые находятся в пути и фактически уже отгружены. Тогда при длительной задержке в связи с транспортировкой товаров после сдачи отчетности они будут оприходованы только в новом году. А значит, к такой задолженности можно применять нормы обновленного Кодекса.

В то же время здесь надо иметь в виду несколько острых моментов.

Во-первых, рискует та компания, которая принимает на учет товары — ставить к вычету НДС нужно ей, и доказывать, почему счет-фактура, датированная прошлым налоговым периодом, попала в книгу покупок «нового» года, тоже нужно будет ей.

Во-вторых, перед составлением годовой отчетности фирмы обязаны провести инвентаризацию, в том числе и расчетов. В ходе проверки долгов должны обнаружиться расхождения «в показаниях» поставщика и покупателя. А значит, будет необходимо откорректировать данные отчетности и учета.

В-третьих, нужно учесть позицию фискальных органов в отношении определения момента признания расходов. По их мнению, документы (акты о выполнении работ и об оказании услуг) необходимо принимать для целей учета по дате их выписки (Письма Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-03-06/2/10 и ФНС России от 13 июля 2005 г. № 02-3-08/530).

То же касается и НДС: без документального подтверждения «позднего» получения документов (счетов-фактур) вычет на следующий период перенести нельзя. Здесь, правда, проще — если есть конверт, свидетельствующий о задержке документов в пути, то он подтвердит, что фирма не ошиблась и правомерно применила вычеты по НДС в следующем периоде.

В-четвертых, нужно иметь в виду и «древние» разъяснения по поводу учета товаров, упомянутые выше.

внимание

Минфин России непреклонен: если решили погасить задолженность путем подписания акта о зачете взаимных требований — будьте добры восстановить НДС.

Минфин стоит на своем

Минфин России однозначно стоит на своем: если решили погасить задолженность путем подписания акта о зачете взаимных требований — будьте добры восстановить НДС. Восстановить нужно, по мнению Минфина РФ, в том периоде, когда проведен взаимозачет (письмо Минфина России от 24 мая 2007 г. № 03-07-11/139), а принять к вычету — только после перечисления налога.

Требование о восстановлении налога, конечно, неприятно, однако радует хотя бы то, что восстановить налог не требуют в периоде его принятия к вычету.

В то же время имейте в виду: если первоначально договор с поставщиком позволял погасить обязательства путем зачета взаимных требований, то к применению вычета по налогу в периоде оприходования товара могут возникнуть вопросы. Ведь в этом случае фирма знала, что может погасить задолженность неденежным способом, а для такого случая Налоговым кодексом было предусмотрено особое условие для вычета (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

Санкции с НДС и без

Интересная ситуация может возникнуть, если покупатель выставил штраф за просрочку поставки. Например, поставка могла быть в конце 2008 г., штраф выставлен в 2009 г., и зачет покупатель провел в одностороннем порядке — в 2009 г., опасаясь, что ему не заплатят.

Здесь наличие проблемы зависит от того, какой стороной в сделке Вы выступаете — предъявляющей НДС или претендующей на вычет.

Если Вы — продавец, то Вашей обязанностью является предъявить НДС покупателю при реализации товаров (работ, услуг). Штрафные санкции, выставленные покупателем, с финансовой точки зрения неприятны, однако налоговых последствий для Вас как поставщика не понесут.

Дело в том, что санкции за нарушение условий договоров не подпадают ни под один объект налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ). Не связаны данные суммы у покупателя и с оплатой реализуемых товаров. Следовательно, для продавца НДС, предъявляемый покупателем, в таких санкциях отсутствует.

При неперечислении НДС платежкой страдает покупатель, так как, проведя зачет на задолженность по поставленным товарам (работам, услугам), он не выполняет требование абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ в старой редакции для принятия НДС к вычету. Продавец в этом случае хоть и не выполняет требование о перечислении НДС при взаимозачетах, ответственности никакой за это не несет, поскольку таковая не предусмотрена налоговым законодательством на настоящий момент.

Таким образом, в рассмотренной ситуации риск несет «шустрый» покупатель, выставивший штраф и погасивший задолженность путем зачета.

Долг на рубеже годов

Аналогично решается ситуация и в том случае, когда один долг возник в 2008 г., а другой — в 2009 г. Риск возникает у той стороны, которая поставила на учет товары в 2008 г. Сторона, обязательства которой по оплате возникли в 2009 г., может погасить задолженность путем зачета без дополнительных перечислений НДС. И поскольку Гражданское законодательство не ограничивает сумму зачета, чтобы покупателю 2008 года не навлечь на себя претензии налоговиков, вопрос о перечислении НДС необходимо решать с контрагентами в договорном порядке. Например, в контракте 2009 года на поставку товаров бывшему покупателю лучше предусмотреть обязательную форму расчетов денежными средствами, особо подчеркнув отсутствие возможности зачитывать задолженности.

комментарий специалиста

Еще один арбитражный аргумент в пользу вычета без отметки налоговиков приводит Юлия Пудыч, налоговый консультант Юридической компании «ВЕЛЕС Лекс».

Так, если имеются заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа государства другой стороны, которая подтверждает уплату НДС, но в электронной базе данных «ЕСНДС» (Беларусь) нет каких-либо сведений по сделке, то это не повод сомневаться в факте экспорта (постановление ФАС Московского округа от 7 августа 2007 г. № КА-А40/7630-07). Кроме того, ни в соглашении с Белоруссией, ни в НК РФ нет упоминания о том, что наличие отметки о получении товаров белорусской фирмой — это обязательное условие для подтверждения вычетов.

Наталья Сахарова

Бератор нового поколения
УСН НА ПРАКТИКЕ

Полное руководство для бухгалтера по ведению учета на УСН. Правила учета, которые нужны любому «упрощенцу».

Подключить бератор

Бератор УСН на практике

Выбор читателей

Бухгалтерия.ru
Подпишитесь на наши рассылки, чтобы первыми быть в курсе всего нового из мира бухучета, получать эксклюзивные издания и полезные подарки.

Loading...