Неустойчивый налог

Спор о том, нужно или нет платить НДС с процентов или неустойки (пеней и штрафа), которые покупатель за нарушение условий договора платит поставщику, один из самых старых. Он начался, когда 21-й главы Налогового кодекса даже в проекте не было, а действовал еще закон о налоге на добавленную стоимость.

Причина спора традиционна. Требования заплатить налог с санкций за нарушение договорных условий или процентов за просрочку перечисления денег в старом законе не было. Нет его и в 21-й главе кодекса. Но налоговикам очень хочется, чтобы фирмы и предприниматели это требование выполняли. Вот они и настаивают на том, что, получив от покупателя неустойку или проценты, поставщик должен из их суммы по расчетной ставке выделить НДС и отдать его бюджету.

Главный аргумент налоговиков – ссылка на пункт 2 статьи 153 и подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. Они предписывают включать в налоговую базу по НДС все доходы, связанные с расчетами по оплате проданных товаров, работ или услуг. Именно такими доходами налоговики считают неустойку и проценты, которые получает поставщик от проштрафившегося покупателя.

На самом деле с расчетами за товар санкции связаны быть не могут. Они служат способом возмещения издержек, которые поставщик понес из-за того, что покупатель не выполнил (или выполнил не вовремя) какое-нибудь из своих обязательств по договору. В МНС это, видимо, понимают, потому что официально требования платить НДС с санкций по договорам в своих документах ни разу не заявляли. Но просвещенные на внутриведомственных семинарах рядовые инспекторы при проверках все как один доначисляют НДС на суммы полученных поставщиком неустоек и процентов.

Иначе – катастрофа?

Объяснение упорству налоговиков прозвучало на недавнем заседании в Арбитражном суде г. Москвы. В МНС, оказывается, боятся, что если перестанут предъявлять свои претензии, то НДС бюджету больше не видать. Потому что бизнесмены тогда станут в договорах устанавливать маленькую цену на товар и огромный штраф за, например, пропуск оговоренного срока его оплаты. Покупатели условие о сроке все как один станут злостно нарушать, и основную часть обычной оплаты товаров поставщик будет получать от них в виде необлагаемого НДС штрафа.

Представляя себе эту катастрофу, налоговики, видимо, так пугаются, что забывают о возможностях ее не допустить. Это, например, 40-я статья Налогового кодекса, позволяющая в некоторых случаях пересчитать налог по рыночным ценам. Или статья 169 Гражданского кодекса, по которой налоговики могут через суд признать описанные сделки ничтожными и взыскать все полученное по ним в доход государства.

Да и сделки такие возможны, лишь если продавец доверяет покупателю. Тот ведь вопреки устной договоренности вполне может по смешной цене оплатить товар вовремя, и причина перечислять большой штраф отпадет. Кроме того, несоразмерную допущенному нарушению договорных условий сумму неустойки покупатель может оспорить в суде по статье 333 Гражданского кодекса – если передумает перечислять основную часть денег за товар уже после того, как пропустит срок его оплаты.

Непонятно в этом случае и поведение законотворцев, к коим относится и само МНС. Столько лет они подвергают бюджет страшной угрозе, до сих пор не прописав в Налоговом кодексе обязанность платить НДС с сумм санкций за нарушение условий договора.

На самом деле попытка такая предпринималась. В самой первой редакции 21-й главы у пункта 1 статьи 162 был подпункт 5, а у статьи 171 – пункт 9. Первый предписывал увеличивать налоговую базу по НДС на санкции, полученные за нарушение условий договоров о реализации товаров, работ или услуг. Правда, не на всю их сумму, а лишь на ту ее часть, которая превышает размер санкции, рассчитанной по ставке рефинансирования Центробанка. Второй из названных пунктов разрешал тому, кто эти санкции выплатил, принять начисленный на них НДС к вычету.

Оба этих пункта не действовали ни дня. Их из текста 21-й главы исключил подписанный еще до ее вступления в силу закон № 166-ФЗ. Законотворцы, видимо, сообразили, что полученные за нарушение условий договора санкции с формированием облагаемой налогом добавленной стоимости никак не связаны. Поэтому бюджет в итоге ничего бы не получил. Ведь сколько НДС получившая неустойку сторона в бюджет заплатит, столько же выплатившая ее примет к вычету.

Закрепить же в кодексе обязанность получателя неустойки заплатить налог без права выплатившей ее стороны на вычет власти, видимо, не рискнули – это противоречило бы принципу взимания НДС. И в МНС стали настаивать на этом неофициально – задание по сбору налогов выполнять как-то надо.

Оплата товара здесь ни при чем

Одна московская фирма, получая в 2002 году от своих покупателей пени, штрафы и проценты за просрочку оплаты ее продукции, выделяла из них НДС и перечисляла его в бюджет. А потом, поняв, что заплатила лишнее, представила в инспекцию уточненные декларации, показав в них переплату налога.

Проверив их, налоговики с «уточнением» не согласились. Хотя, если верить их отзыву на поданное фирмой в суд заявление, инспекция ей попалась «гуманная». Там даже не претендуют на НДС со штрафов, выплаченных покупателем за нарушение «неденежных» условий договора (например, за несвоевременную приемку груза). Но от НДС с неустоек и процентов за нарушение договорных условий об оплате товара отказываться, как видно, не захотели.

И зря, потому что в январе Арбитражный суд. г. Москвы поддержал фирму и признал действия инспекции незаконными. Именно на том заседании налоговики пытались впечатлить суд «страшилкой» об уходе от НДС путем перечисления денег за товары под видом санкций за нарушение договорных условий. Но это инспекторам не помогло. Решение суда, правда, еще не окончательно, и налоговики его наверняка обжалуют.

Однако шансов у них практически нет. Дело в том, что путь, который предстоит этому спору, уже прошел другой, совершенно аналогичный по сути. Федеральный арбитражный суд Московского округа тогда занял сторону фирмы (постановление от 12 ноября 2003 г. № КА-А40/8947-03). Об аргументах, которые помогли выиграть спор, нам рассказал Руслан Курбанов, юрист компании «Аудит – новые технологии».

Статья 167 Налогового кодекса под оплатой товаров понимает прекращение непосредственно связанного с их поставкой встречного обязательства покупателя перед продавцом. В статье 328 Гражданского кодекса названо условие, при котором обязательство одной из сторон договора считается встречным. Это исполнение своего обязательства другой стороной.

Выплата неустойки и процентов связана вовсе не с исполнением продавцом своих обязательств по поставке товаров, а с нарушением самим покупателем условий договора. То есть это одностороннее, а не встречное обязательство. Поэтому утверждать, что договорные санкции связаны с оплатой товаров, нельзя. А значит, и нет причин увеличивать на их сумму налоговую базу по НДС по статье 162 Налогового кодекса.

Лишнее тому доказательство – выводы Высшего Арбитражного и Верховного судов. Те в своем постановлении от 8 октября 1998 г. № 13/14 указали, что у процентов за просрочку платежа – компенсационный характер. То есть они призваны компенсировать убытки, которые одна из сторон договора понесла из-за того, что другая не выполнила его условия.

Федеральный арбитражный суд Московского округа с этим согласился. И в своем постановлении дополнительно отметил, что в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 приведены примеры сумм, связанных с оплатой товаров, – финансовая помощь, пополнение фондов. И упоминающиеся там же «суммы, иначе связанные с оплатой товаров» должны быть аналогичны приведенным в качестве примера, то есть компенсировать продавцу цену товара.

Поскольку проценты за просрочку оплаты товара компенсируют использование чужих денег, то в налоговую базу по НДС не включаются. Равно как и неустойка, которая компенсирует издержки поставщика, понесенные им из-за ненадлежащего выполнения покупателем условий договора.

Исключен – так исключен

Кроме того, указывал в суде юрист, сам факт, что законодатель исключил из первоначальной редакции 21-й главы упоминание о начислении НДС с неустойки, означает, что он сознательно от этого требования отказался.

На это у инспекторов нашлось возражение. Они объяснили судьям, что причина исключения подпункта 5 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса была иной. Под него, дескать, подпадали не только те санкции, которые получает продавец, но и те, которые он сам перечисляет покупателю (например, за нарушение срока поставки). А НДС с таких неустоек брать нельзя, поскольку с объектом налога они никак не связаны. Поэтому законодатель и исключил этот подпункт, рассудив, что пени и штрафы, получаемые продавцом, и без того попадают под 162-ю статью – как «суммы, связанные с оплатой товаров».

Но судьи эту версию отклонили. В своем постановлении Федеральный арбитражный суд Московского округа указал: раз названный подпункт был удален, значит, неустойка и проценты из налоговой базы исключены. И точка.

В довесок

Можно привести еще один аргумент в пользу того, что неустойка и проценты не связаны «с оплатой реализованных товаров, работ и услуг«. Налоговое законодательство это понятие не конкретизирует. Поэтому его по статье 11 Налогового кодекса можно взять из других отраслей, в нашем случае – из законодательства о бухучете. Пункт 8 ПБУ 9/99 договорные штрафы и пени относит к внереализационным доходам. Следовательно, к оплате реализованной продукции они никакого отношения не имеют.

К внереализационным доходам неустойку причисляет и глава 25 Налогового кодекса. Но вот на нее как раз лучше не ссылаться. Во многих судах придерживаются мнения, что аналогии между различными главами второй части Налогового кодекса недопустимы.

И наконец, тем, кто решит отстаивать в суде свое право не платить НДС с неустойки, хорошим подспорьем послужит ссылка на постановления двух других федеральных арбитражных судов – Восточно-Сибирского и Уральского округов (от 27 августа 2003 г. № А33-89/03-СЗн-Ф02-2684/03-С1 и от 23 апреля 2003 г. № Ф09-1148/03-АК). Оба суда пришли к тем же выводам, что и суд Московского округа. Заметим, что решения в пользу налоговиков за все время существования 21-й главы не вынес ни один суд.

Наталия МАРТЫНЮК