Непереносимые убытки

Война убыткам

С этими проблемами столкнулась главбух одной липецкой фирмы Елена (по понятным причинам не пожелавшая афишировать на страницах журнала свои настоящие имя и фамилию). В письме в редакцию «Расчета» она поведала о том, как отреагировали в инспекции ФНС по Правобережному району Липецка на декларацию фирмы за 2004 год, в которой главбух показала уменьшение налоговой базы на убыток 2003 года.

Для камеральной проверки декларации инспекторы традиционно потребовали принести всю первичку фирмы за 2004 год. Но, как выяснилось, требование было больше формальным – первичка налоговиков не очень-то и интересовала. «У нас достаточно большие обороты, – рассказала Елена, – поэтому предоставить всю первичку за 2004 год за пять дней мы просто не могли. Об этом я исполнителю в инспекции и сообщила. На что получила ответ: “Мне все документы не нужны, вы какие-нибудь выберите (чтобы в них суммы были побольше), их и предоставьте, а в отношении остальных я сама что-нибудь придумаю и скажу своему начальнику”. Мы выбрали такие документы, откопировали и, заверив, передали в налоговую».

Куда больше инспекторов интересовало другое. «Позвонив в налоговую и узнав, что акт проверки готов, я спросила, все ли нормально и нет ли каких-нибудь к нам претензий, – продолжает Елена. – На что мне ответили: у вас все хорошо, только вот уменьшение прибыли на убыток, полученный за 2003 год, мы не признали. Я попросила объяснить. Мне сказали, что, согласно статье 252 Налогового кодекса, сформировавшие убыток расходы являются экономически не обоснованными, так как не принесли дохода. Проверявшей нас инспектору я заметила, что так можно любой убыток не признавать. И в ответ услышала: “Нам пришло устное указание из «области» не признавать со ссылкой на статью 252 никакие убытки прошлых лет, кроме экспортных. Поэтому мы проверяем все организации, у которых в декларации за 2004 год указан убыток прошлых лет, и пишем всем в актах одно и то же”».

В суде выводу о том, что все расходы фирмы были необоснованными лишь потому, что принесли по данным налогового учета убыток, – грош цена. Если уж у инспекции возникли сомнения в экономической оправданности сформировавших убыток затрат, она должна проверить все расходы фирмы за 2003 год, доказать неоправданность каждой составляющей, и если это удастся, то доначислить налог прежде всего по итогам этого года. Тот факт, что обоснованность убытка можно оценить, лишь проверив всю первичку и налоговый учет года, в котором он сформирован, подтверждает и судебная практика (например, постановление ФАС Уральского округа от 31 мая 2004 г. № Ф09-2174/04АК). Так что, получив акт, Елена написала на него возражения.

Прежде всего она сослалась на статью 283 Налогового кодекса, которая позволяет уменьшать налоговую базу текущего года на суммы сформированных в налоговом учете убытков прошлых налоговых периодов. Главное, чтобы «возраст» убытка был не больше десяти лет, а сумма переносимого убытка не превышала 30 процентов текущей налоговой базы (сумма перенесенного убытка в декларации фирмы была даже меньше). Еще Елена отметила: то, что затраты 2003 года превысили доход, полученный в этом году, обусловлено началом финансово-хозяйственной деятельности фирмы, которая уже в следующем году получила прибыль. Не забыла главбух и о письме МНС от 27 сентября 2004 г. № 02-5-11/ 162@. В нем федеральные налоговики со ссылкой на ту же 252-ю статью признали, что не имеют ничего против списания в налоговом учете «расходов, не приводящих к получению дохода, но необходимых для деятельности, результатом которой будет полученный доход».

«Эти возражения мы передали в инспекцию, – продолжает рассказ Елена. – Ответ от них получили через две недели. Он был своеобразным. Позвонила нам проверяющая налоговый инспектор и сказала, что со мной лично хотела бы переговорить начальник отдела камеральных проверок. Договорились о встрече.

Когда мы встретились, начальник отдела сказала, чтобы мы забрали свои возражения. Дескать, вы как налогоплательщик читаете Налоговый кодекс так, как вам хочется, а мы, налоговые инспектора, – так, как нам хочется. Я пыталась доказать ей свою правоту. В ответ налоговый инспектор стала мне объяснять, как в советские времена организации скрывали убытки, чтобы не иметь проблем. И предложила следующую схему. Мы забираем свои возражения и сдаем две уточненные декларации по налогу на прибыль. Одну – за 2003 год, при этом сумму убытка мы относим на 97-й счет как расходы будущих периодов. Другую – за 2004 год, там мы не показываем убыток отдельной строкой, а списываем его как расходы. Соответственно на нашем лицевом счете инспекция доначисленный за 2004 год на сумму убытка налог убирает, пени мы не платим, и штраф они нам снимут. А если мы не откажемся от своего возражения и пойдем дальше в суд, то к нам приедет уже выездная проверка, где нам будут, по выражению инспектора, “ломать копья”».

Предложение поразительное. О том, что в налоговом учете понятия расходов будущих периодов – аналогичного тому, которое принято в бухучете, – не существует, в инспекции, судя по всему, не знают. Признавать расходы не в том отчетном или налоговом периоде, в котором фирма их понесла, а распределять их сумму равномерно в течение нескольких периодов можно лишь в некоторых случаях. Например, когда условия сделки определяют срок их «использования» (к примеру, когда фирма покупает право пользования компьютерной программой в течение определенного срока). Не подозревают, видимо, в инспекции и о том, что негоже налоговому чиновнику предлагать бухгалтеру исказить данные учета и деклараций.

«Свои возражения мы все-таки оставили в налоговой инспекции, – заканчивает свою историю Елена. – Но скорее всего просто заплатим доначисленный налог, пени и штраф, так как у нас город небольшой, а неприятности приносить наша налоговая инспекция может».

Странное указание свыше

Почему в инспекции в ответ на возражения предложили Елене «спрятать» убытки, вполне понятно: чиновникам нужно и устное указание начальства выполнить, и в суде, если фирма туда обратится, не оскандалиться. Однако как же такой суд не проиграть, если с утверждением о том, что экономическая оправданность затрат вовсе не означает, что они немедленно, в том же налоговом периоде принесли доход, уже давно никто не спорит.

С тем, что затраты являются экономически оправданными и их нужно признавать в налоговом учете, даже если по итогам года у фирмы получается убыток, согласны не только в судах (яркий пример – постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 ноября 2003 г. № А56-11030/03), но и в самой ФНС. В том самом письме от 27 сентября 2004 г. № 02-5-11/162@, которое Елена упомянула в возражениях своей фирмы на акт проверки, налоговое ведомство пишет: «Организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов».

Кроме того, очевидно, что убыток как разница между принимаемыми в расчет налога на прибыль доходами и расходами может возникнуть просто в силу правил налогового учета. Ведь до вступления в силу Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ перечень прямых расходов был закрыт, а порядок расчета незавершенки – навязан нормами главы 25 Налогового кодекса. Тем временем расходы из состава косвенных у многих фирм по сути являлись прямыми и должны были формировать стоимость продукции. Однако фирмы вынуждены были списывать их как косвенные, то есть учитывать в периоде возникновения. В результате в одном периоде в налоговом учете мог фигурировать сплошной убыток, а в следующем – когда шла активная реализация продукции – появлялась сногсшибательных размеров прибыль. Кстати, именно из-за подобных несправедливостей перечень прямых расходов власти решили оставить не усмотрение фирм. Причем инициаторами поправок были ФНС и Минфин, так что в этих ведомствах прекрасно понимают механизмы формирования убытков в налоговом учете.

Но раз так, то что же это за указание такое свыше – не принимать убытки?

«Защитные реакции»

Предположив, что указание «из области», на которое сослались Елене в инспекции, означает распоряжение управления ФНС по Липецкой области, мы обратились туда за разъяснениями. Начальника отдела налогообложения юридических лиц на месте застать не удалось, поэтому подробности пришлось выяснять у сотрудников самого отдела. «Впервые о таком указании слышу, – удивилась главный госналогинспектор этого отдела Татьяна Турбанова. – Мы принимаем убытки, как это прописано в статье 283 Налогового кодекса».

Странно: вряд ли указание сверху в инспекции выдумали. Но, может быть, оно представляет собой некое секретное распоряжение ФНС своим региональным управлениям, которое они уже передали подчиненным им инспекциям? Мы обратились в Федеральную налоговую службу, но там комментировать ситуацию отказались. Зато сделать это согласились в начальствующем над ней Минфине. «Не может быть такого указания», – убежденно сказала нам начальник отдела налогообложения прибыли департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Валентина Буланцева. Помедлив, она продолжила: «Знаете, это, наверное, субъекты Российской Федерации придумывают. В основном налог на прибыль поступает в бюджеты субъектов, и, видимо, пошли уже защитные реакции».

В ответ на что пошли эти «защитные реакции», догадаться несложно. В следующем году благодаря статье 5 Закона № 58-ФЗ размер переносимого убытка будет ограничен уже не 30, как сейчас, а 50 процентами налогооблагаемой прибыли. А в 2007 году это ограничение из статьи 283 Налогового кодекса исчезнет вовсе. То есть на покрытие убытка можно будет направить всю текущую налогооблагаемую прибыль.

Эта поблажка не понравилась депутатам Госдумы и сенаторам, еще когда закон был проектом. «Эта новация первоначально вызвала вообще бурю негодования у депутатов, ведь они представляют регионы. И изначально эта поправка в бюджетном комитете [Госдумы] “не прошла” – депутаты сказали: вы что, мы же тогда не соберем в бюджеты ничего, – делилась та же Валентина Буланцева на одном из недавних семинаров. – Потом эта поправка все-таки прошла через Думу. Но губернаторы уже сейчас озабочены тем, что потеряют бюджетообразующие доходы, и просят вообще ее отменить, эту льготу [по переносу убытков на будущее без ограничений]. Но я думаю, что ее вряд ли отменят, потому что она уже прогремела на всю страну. Поэтому встанет вопрос о перераспределении налога на прибыль между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов».

Ну а пока этого не произошло, убытки, которые фирмы вскорости будут переносить на будущее без ограничений, могут стать для региональных бюджетов непереносимыми – в прямом смысле этого слова. Отсюда и «защитные реакции», как назвала то, что творится в Липецкой области, Валентина Буланцева. От подобного не застрахованы и фирмы в других регионах. Расчет понятен: авось кто-то, как в фирме Елены, предпочтет не нарываться на неприятности от «своей» инспекции и заплатит доначисленное – вот и бюджетам подмога.

Новый инструмент

Самое же неприятное в том, что уже в следующем году у налоговиков появится повод утверждать, что расходы можно признавать только тогда, когда они принесут доход. По крайней мере именно так в ФНС воспринимают положение, которым 1 января 2006 года благодаря Закону № 58-ФЗ пополнится второй абзац пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса. Сейчас он гласит: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок». Дополнение таково: «Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно».

«Эта фраза очень интересная, и ее в принципе можно трактовать как увязку между получением дохода и расходами, – объясняла на одном из недавних семинаров зам-руководителя Управления налогообложения прибыли ФНС Елена Попова. – То есть сейчас, если невозможно исходя из условий сделок привязать те или иные расходы [к определенному периоду], то они признаются единовременно в составе косвенных расходов. А это [новое] положение можно трактовать так, что налогоплательщик может самостоятельно распределять те или иные расходы, если условиями сделки [время их использования] не определено, но четко при этом должен увязывать их с доходами, которые будут получены в течение отчетного или налогового периода».

Из этого следует, что инспекторы согласятся с единовременным списанием расходов только в том случае, когда время их использования условия сделки не определяют, а связь с доходами определить невозможно. То есть в борьбе с переносом убытков инспекции станут оспаривать не экономическую оправданность сформировавших его затрат, а период их признания, утверждая, что их нужно было признавать в другом периоде – когда они принесли доходы. В результате получится тот же перенос, но уже не убытка, а расходов, которые, очевидно, при таком подходе могут прийтись и на другой период, а вовсе не на тот, на который в фирме перенесли убыток.

Правда, если убытку больше трех лет, то оспорить законность его формирования инспекция уже не сможет – ведь она не вправе будет проверить расходы и доходы того периода, в котором этот убыток сложился (ст. 87 НК). Пункт 4 статьи 283 Налогового кодекса, конечно, обязывает фирму хранить документы, подтверждающие объем убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает на них текущую налоговую базу. Но, во-первых, он не уточняет, что это за документы (ими могут быть и просто декларации по налогу на прибыль или регистры налогового учета), во-вторых, не дает инспекции права проводить проверку периода, находящегося за пределом трехлетнего срока.

Вот тогда инспекторам, спасающим региональные бюджеты от последствий отмены ограничений по переносу убытков на будущее, только и останется, что ссылаться на экономическую неоправданность сформировавших убыток затрат – без особой надежды, что их поддержит суд.

В ФНС нашли повод утверждать, что расходы в налоговом учете можно признавать не раньше чем они принесут доход

Наталия ЗАЙЦЕВА