Налоговый учет налогов

То, что авансовые налоговые платежи уменьшают налог на прибыль, я знаю по своему личному опыту. Моя бывшая начальница, главбух, в свое время учила меня так поступать. И честно говоря, я был немного удивлен, когда узнал, что налоговая инспекция на этот счет имеет что-то против. Проблема касается ЕСН, налога на имущество и транспортного налога. Все эти налоги единит то, что налоговой базой у них является год, и совершать по ним платежи предприятие обязано в течение года. И вот я попытался разобраться с тем, прав ли бухгалтер, отражающий «авансовые» расходы в налоговом учете.

Кодекс как аргумент – ничто

По обыкновению, столкнувшись со спорным моментом, я открыл Налоговый кодекс. Статья 264 разрешает учесть в составе прочих налоговых расходов «суммы налогов и сборов, начисленные в установленном... порядке». Здесь ни к чему прицепиться нельзя. Об авансовых платежах статья молчит. То, что налогом они не являются, спорить не приходится.

Итак, вывод немудреный: затраты на уплату налогов включаются в состав налоговых расходов. Я задал вопрос: а вот когда? Тут уж сам бог велел открыть статьи про порядок признания расходов в налоговом учете. В отношении кассового метода действует статья 273, метода начисления – статья 272 кодекса. Начав с последнего, я наткнулся на довольно интересное положение кодекса. Здесь (п. 7 ст. 272 НК РФ) сказано, что «датой осуществления... прочих расходов признается... дата начисления налогов (сборов) – для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам)...». Заметили, что написано в скобках? Переведу изречение на нормальный русский язык: если фирма начисляет авансовые платежи, то датой осуществления расхода будет являться дата начисления налога. В общем, позитива здесь нет. Статья 273 кодекса, касающаяся кассового метода, также говорит лишь о расходах «...на уплату налогов и сборов...». Так что и она в нашем случае бесполезна.

Как вы видите, везде в кодексе речь идет именно о налогах, а не об авансовых платежах. Ради любопытства я решил позвонить в УМНС № 14 г. Москвы. Дождался, пока меня переключат на инспектора, который должен был меня проконсультировать. Как я и предполагал, она негативно отнеслась к тому, чтобы я отражал в налоговом учете затраты по авансовым перечислениям по налогу на имущество (я сказал, что у меня проблема именно по этому налогу). «Вы почитайте внимательно Налоговый кодекс, – говорит инспектор. – Там речь идет исключительно о налогах. Исключительно. В соответствии с 88-й статьей налог может быть рассчитан только после окончания налогового периода. В вашем случае налоговым периодом будет год. Делайте выводы». Послышались короткие гудки. Очевидно, что трубку бросили. Да уж, манера инспекторов разговаривать с бухгалтерами оставляет желать лучшего.

Итак, что говорит Налоговый кодекс, понятно. Как считает случайно попавшийся инспектор, тоже понятно. Одно слово – «нельзя».

Помощь на стороне

В поисках поддержки я позвонил своему другу Сергею Крымскому, ведущему налоговому консультанту ЗАО «Эленком». На следующий день мы встретились, пошли в Измайловский парк. Здесь я ему поведал, над чем работаю и что вся проблема предстает предо мной не в радужном свете. Он поделился: «Насколько я знаю, все бухгалтеры авансовые платежи по соцналогу в учете отражают. Насчет других налогов точно не скажу. Что уж тут скажешь, формально налоговики правы. Помнится, эту свою позицию по авансовым налоговым платежам они изложили в методичке по налогу на прибыль. Правда, верить им сейчас или не верить, сказать затрудняюсь. Все-таки с недавнего времени по разъяснениям вопросов налогообложения отвечает Минфин. А МНС уже вроде, как бивни мамонта. С другой стороны, методичку пока еще никто не отменил». Мы расстались.

Придя в редакцию, первым делом я открыл упомянутые Методические рекомендации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729), и нужный пункт нашелся. Это пункт 5.4. Вам все станет понятно из предложения: «основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу...». Иными словами, нет декларации, нет и расходов по налогу. А ее по обсуждаемым налогам (ЕСН, налог на имущество и транспортный налог) бухгалтер сможет заполнить только после отчетного года. Логика инспекторов железная.

Сколь угодно сильных доводов, чтобы ее поставить под сомнение, я не нашел. Как бы ее оспорить? Уж думал на худой конец расходами на авансовые платежи дополнить открытый перечень прочих расходов (ст. 264 НК РФ). Да и требования для этого выполняются: с экономической обоснованностью налоговая спорить не будет точно, а за документальным подтверждением дело не встанет. Платежка и декларация по авансовым платежам, сами понимаете, сыщутся.

Российский гуманный суд...

...в моих мытарствах он мне очень помог. Случайно я наткнулся на постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса». В пункте 20 судья высказывался относительно пеней по несвоевременным авансовым платежам (напомню, ст. 122 НК РФ для них пеней не предусмотрела, предусмотрела только для налогов и сборов). Так вот он возвестил, что пени начислять можно, если авансовый платеж по налогу «...исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы...». Таким образом, правовые позиции налога и авансового платежа ВАС фактически уравнял.

Такой же подход применил в свое время и Конституционный Суд. Тогда речь шла о налоге на пользователей автомобильных дорог. Судья заявил, что ежемесячно до 15-го числа за прошедший месяц платится налог (а не авансовый платеж). Дальше же идут пени (определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. № 200-О).

Как вы видите, позиция высших судебных инстанций нам благоволит. Но все же воспринимать ее как аргумент, который остепенил бы инспектора, не стоит. Точка зрения ВАС меняется, как курсы валют. 17 марта прошлого года он уже запретил штрафовать по статье 122 за несвоевременную уплату авансов по налогам (п. 16 информационного письма ВАС РФ № 71).

Поддержка от финансистов

Я бы, наверное, уже склонился на сторону инспекторов, не попадись мне на глаза свежее письмо Минфина, как раз посвященное обсуждаемой проблеме. Оно датировано 16 июня 2004 г. № 03-02-05/4/21. Здесь директор департамента налоговой политики Михаил Моторин признал: «Датами осуществления расходов в виде авансовых платежей по налогу на имущество организаций признаются даты начисления соответствующих авансовых платежей». К сожалению, письмо затронуло лишь налог на имущество. По этой причине использовать его как «прикрытие» в отношении социального и транспортного налогов и не удастся. Хотя, по сути, ситуации схожи, как две капли воды. Кстати, в письме конкретных аргументов я не нашел. Чиновники апеллировали к пункту 7 статьи 272, который я выше цитировал, сделали приятное заявление и привет.

Это письмо толкнуло меня позвонить в Минфин, узнать о судьбе остальных налогов. Ничего толкового выяснить не удалось. Однако доверенное лицо поведало мне, что в октябре-ноябре выйдет по этому поводу минфиновское письмо, которое проблему решит.

Но это в будущем. Как поступать бухгалтерам сейчас? Я все-таки пришел к выводу, что отражать затраты по налоговых авансам можно. Действительно веский аргумент на следующий день после встречи мне привел по телефону Сергей Крымский: «Открой еще раз методичку налоговиков по налогу на прибыль. Обрати внимание на пункт 5.4. Помимо всего прочего здесь есть очень важное положение: “подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются декларации (расчеты)”. Думаю, если бухгалтер приведет эту цитату инспектору, проблема решится моментом».

И. Кумаритов, эксперт ПБ