Налоговое законодательство в редакции 2008 — 3

Упрощенная система налогообложения

В «НА» № 12, 16 и 17 за прошлый год мы упоминали о некоторых изменениях главы 26.2 Налогового кодекса, вступивших в силу с 2008 года. Эта статья расскажет, как еще по сравнению с ушедшим годом изменилась упрощенная система налогообложения.

УСН не для «иностранцев»

С 2008 года изменился состав налогоплательщиков, имеющих право перейти на УСН. С этого года запрещено применять «упрощенку» всем иностранным организациям независимо от наличия или отсутствия у них филиалов или обособленных подразделений (подп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ*). Раньше данный запрет касался только заграничных фирм, имеющих на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные обособленные подразделения.

Условия совмещения ЕНВД и УСН

В пункте 4 статьи 346.12 Налогового кодекса для организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных по отдельным видам деятельности на «вмененку», предусмотрена возможность совмещения ЕНВД и УСН (по иным, не облагаемым ЕНВД видам деятельности).

С этого года ограничения по численности работников (не более 100 человек), стоимости основных средств и нематериальных активов (не более 100 000 000 рублей) должны определяться такими налогоплательщиками, как и прежде, исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности — как не облагаемых, так и облагаемых ЕНВД.

А вот предельную величину доходов (15 000 000 рублей за 9 месяцев с учетом коэффициента-дефлятора), ограничивающую право на переход, нужно рассчитывать только по тем видам деятельности, налоги по которым уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения (п. 4 ст. 346.12 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ).

Формально такой порядок должен был применяться и ранее. Пункт 4 статьи 346.12 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, прямо указывал, что размер дохода от реализации также должен определяться исходя из всех осуществляемых видов деятельности. Но затем это требование из него было исключено (Закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ). Но несмотря на это, Минфин России в течение 2006 и 2007 годов продолжал разъяснять, что предельную величину доходов следует считать по обоим применяемым режимам — общему и «вмененному» (письма от 05.09.2006 № 03-11-04/2/184, от 05.12.2006 № 03-11-05/265). С 2008 года эта «несправедливость» устранена.

Условия перехода на УСН

Чтобы перейти со следующего года на УСН, в свою налоговую инспекцию нужно сообщить не только о размере доходов за 9 месяцев текущего года. Подать данные нужно и о средней численности работников за указанный период, и об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ). Ранее Налоговый кодекс требовал представить налоговым инспекторам только сведения о размере доходов. Однако в форме заявления о переходе на УСН графы для сведений о численности работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов были и до этого (приказ МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495).

«Товарищи», будьте бдительны!

«Упрощенцы», являющиеся участниками договора о совместной деятельности, платят единый налог с объектом «доходы минус расходы». Такое правило установлено пунктом 3 статьи 346.14 Налогового кодекса. Но последствия применения до 2008 года объекта «доходы» при простом товариществе в Налоговом кодексе отражены не были. Теперь же, если налогоплательщик рассчитывает единый налог по ставке 6 процентов с полученных доходов и при этом у него заключен договор простого товарищества или договор доверительного управления имуществом, он утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором он заключил подобный контракт (п. 4 ст. 346.13 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ).

Учет основных средств при простом товариществе

«Упрощенцам» теперь можно учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств при расчете единого налога (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ). Данные расходы определяют с учетом положений пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса, в котором приведены определения достройки, дооборудования, модернизации основных средств, их реконструкции и технического перевооружения (п. 4 ст. 346.16 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ). Все эти затраты по усовершенствованию основных средств принимаются к учету с момента ввода основных средств в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ). То есть вне зависимости от того, когда приобретено само основное средство — после перехода на спецрежим или до такого перехода. Главное, чтобы расходы на усовершенствование были произведены и оплачены в период применения УСН. Есть еще одно изменение, которое тесно связано с учетом расходов на основные средства. Раньше Минфин России настаивал, что затраты на приобретение основных средств можно учитывать в расходах только после полной оплаты введенного в эксплуатацию объекта. То есть в 2007 году финансисты разрешали включать стоимость основных средств в расходы в том отчетном периоде, когда был перечислен последний платеж.

Новая редакция подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса позволяет включать в расходы затраты на приобретение оборудования и его усовершенствование в размере уплаченных сумм, то есть в состав налоговых расходов можно включить сумму частичной оплаты (подп. «б» п. 18 ст. 2 Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ).

Обратите внимание: данные поправки, вступив в силу с 2008 года, распространяют свое действие и на 2007 год. Поэтому при составлении налоговой декларации за прошлый год налогоплательщики, применяющие УСН, вправе будут учесть данные расходы при расчете единого налога.

Расходы на страховку

С 2008 года «упрощенцам» можно учесть в расходах затраты на все виды обязательного страхования (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ).

Однако это новшество, к сожалению, не решило проблему, связанную с ОСАГО и страхованием ответственности туроператоров. Ведь в новой редакции указанной статьи по-прежнему речь идет лишь о страховании работников и имущества.

Так что налогоплательщику, как и прежде, самому придется решать, включать ли страхование гражданской ответственности в расходы по обязательному страхованию (письма ФНС России от 15.11.2005 № 22-2-14/2096, УФНС России по г. Москве от 20.11.2006 № 18-11/3/ 102521, УФНС России по Московской области от 25.12.2006 № 22-19-И/0599), в материальные расходы (письмо Минфина России от 02.02.2005 № 03-03-02-05/7) или не учитывать их при расчете единого налога вообще (письмо ФНС России от 09.10.2006 № 02-6-09/151).

Обратите внимание: новый порядок распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Учет единого налога

С 2008 года сумма уплаченного единого налога однозначно не включается в состав расходов «упрощенца». Об этом теперь четко сказано в подпункте 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса (в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ).

Раньше, несмотря на всю очевидность данного правила, подкрепленного мнением Минфина России (письмо от 19.12.2006 № 03-11-04/2/ 281), существовала и другая точка зрения. Она заключалась в том, что налогоплательщики, применяющие УСН, могут учесть суммы единого налога в расходах (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2006 № Ф04-5795/2006 (26193-А03-32), от 07.09.2006 № Ф04-5793/ 2006(26195-А03-32), ФАС Поволжского округа от 17.05.2006 № А65-28896/2005-СА2-8, ФАС Московского округа от 18.08.2005 № КА-А40/ 7678-05).

Теперь сомнений у «упрощенцев» по этому вопросу не будет.

Обратите внимание: новый порядок распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2007 года.

В полку «упрощенных» расходов прибыло

В перечень расходов, которые признаются при применении УСН, включены расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники (подп. 35 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ). Ранее в Налоговом кодексе такой вид расходов напрямую не был предусмотрен. Но налоговые инспекторы и специалисты финансового ведомства предлагали расходы на техническое обслуживание контрольно-кассовой техники учитывать в качестве материальных (письма ФНС России от 24.02.2005 № 22-1-11/247, Минфина России от 16.08.2005 № 03-11-04/2/49).

Список расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН, дополнен также расходами по вывозу твердых бытовых отходов (подп. 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ). Раньше такой вид затрат не признавали расходами ни Минфин России (письма от 10.01.2006 № 03-11-04/2/ 1, от 16.08.2005 № 03-11-04/2/49), ни налоговые органы (письмо ФНС России от 24.02.2005 № 22-1-11/247). Суды же разрешали налогоплательщикам учитывать затраты по вывозу твердых бытовых отходов как материальные расходы (постановление ФАС Уральского округа от 11.01.2007 № Ф09-11283/06-С3, ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 № А65-2926/ 2006-СА2-9). Теперь этот спор разрешен в пользу налогоплательщиков.

Обратите внимание: эти поправки вступили в силу в 2008 году, но распространяются и на правоотношения, возникшие после 1 января 2007 года.

Вернул аванс — уменьшил доход

Если «упрощенец» возвращает покупателям ранее полученную предоплату, то на сумму возврата нужно уменьшить доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ).

Данное нововведение значительно упростит жизнь налогоплательщикам. Ведь в прошлом году при возврате аванса следовало уточнить налоговую базу того отчетного периода, в котором аванс был получен. Но это влекло за собой подачу уточненной декларации по единому налогу (письмо Минфина России от 11.04.2007 № 03-11-04/2/98).

УСН: переходные положения

С 1 января 2008 года статья 346.17 Налогового кодекса дополнена пунктом 4, определяющим, что при переходе с объекта налогообложения «доходы» на объект «доходы минус расходы» затраты, относящиеся к периодам, когда налог платили с доходов, учитываться не должны.

Уточнены также правила, по которым следует учитывать доходы, расходы и НДС при переходе с общего режима налогообложения на УСН или с УСН на общий режим налогообложения. Обновленные нормы приведены в статье 346.25 Налогового кодекса (п. 19 ст. 2 Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ).

Подробнее об этих нововведениях и их применении на практике можно прочесть в «НА» № 1, 2008 в комментарии к письму Минфина России от 13.11.2007 № 03-11-02/266.

Расходы, связанные с реализацией товаров

Прежняя редакция подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса устанавливала, что расходы, связанные с реализацией приобретенных товаров (в т. ч. расходы на хранение, обслуживание и транспортировку), налогоплательщик может признавать по мере продажи данных товаров. Одновременно в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса указано, что расходы, связанные непосредственно с реализацией приобретенных товаров, учитываются по мере их фактической оплаты. Пункт 17 статьи 2 Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ устранил это противоречие. Статья 346.16 Налогового кодекса больше не содержит указания на момент признания данных затрат. Она лишь устанавливает, что налогоплательщик может учесть расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров. Таким образом, эти затраты можно признавать по мере их фактической оплаты, не дожидаясь реализации товаров, к которым относятся поименованные траты.

Обратите внимание: новый порядок распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Учет сырья и материалов

Расходы по приобретению сырья и материалов могут признаваться лишь при условии их оплаты. При этом их нужно учитывать по мере списания сырья и материалов в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ). Следовательно, для признания данных расходов необходимо соблюдение двух условий: чтобы сырье и материалы были оплачены и списаны в производство. Такие же разъяснения давал ранее Минфин России (письмо от 29.06.2006 № 03-11-04/2/135).

Обратите внимание: данные поправки, вступив в силу с 2008 года, распространяют свое действие и на 2007 год.

УСН на основе патента

Претерпели изменения правила применения УСН на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2005 № 85-ФЗ).

Перечень видов предпринимательской деятельности, по которым выдается патент, теперь соответствует Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности.

В Налоговом кодексе теперь четко прописаны нормы перехода на «упрощенку» на основе патента, условия, сроки и территория применения такой УСН. А также обстоятельства, при которых предприниматель может лишиться права использовать «упрощенку» на основе патента. Также новой редакцией Налогового кодекса предусмотрена возможность применения коэффициента-дефлятора для расчета потенциально возможного годового дохода предпринимателя на патенте.

Предусмотрено право уменьшать стоимость патента на сумму пенсионных страховых взносов.

И, наконец, установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН на основе патента, не должны представлять налоговую декларацию. Однако они обязаны вести Книгу учета доходов и расходов.

Единый налог на вмененный доход

О некоторых поправках, внесенных в главу 26.3 Налогового кодекса, мы уже рассказывали на страницах нашего издания. Например, о применении коэффициента К2, определении ЕНВД при осуществлении пассажирских перевозок или оказании услуг общественного питания в 2008 году можно прочесть в «НА» № 17, 2007. Об учете «вмененщиками» сумм НДС мы писали в «НА» № 12, 2007. В этой статье мы рассмотрим еще некоторые нововведения.

Вне ЕНВД

Из-под налогообложения ЕНВД выводится реализация целого ряда товаров (ст. 346.27 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ):

• реализация газа в баллонах;
• реализация грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;
• передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам;
• продажа товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (посылочная торговля, интернет-торговля, телемагазины).

Кроме того, не вправе уплачивать ЕНВД крупнейшие налогоплательщики и доверительные управляющие (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ).

Минфин России отстоял свою точку зрения относительно применения «вмененного» спецрежима для услуг по гарантийному ремонту автомобилей (письма от 19.02.2007 № 03-11-04/ 3/49, от 13.12.2006 № 03-11-04/3/536). В статью 346.27 Налогового кодекса внесена поправка, которая прямо предусматривает, что услуги по гарантийному ремонту автомобилей не относятся к услугам по ремонту и техобслуживанию автотранспортных средств. Следовательно, «вмененка» в отношении таких услуг применяться не может и налоги по ним должны уплачиваться в соответствии с общим режимом налогообложения (или УСН).

Торговое место и торговая площадь

С 2008 года предусмотрено, что в случае, если площадь торгового места превышает 5 кв. м, ЕНВД уплачивается не с торгового места (базовая доходность — 9000 рублей), а с площади торгового места (базовая доходность — 1800 рублей за кв. м площади) (п. 3 ст. 346.29 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ). Уточнено и само понятие «торговое место» (ст. 346.27 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ).

Торговые автоматы — это розничная торговля

Торговые автоматы отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, и исключены из перечня объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (ст. 346.27 НК РФ в ред. Закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ). То есть при установке торговых автоматов налогоплательщик должен уплачивать ЕНВД, как при розничной торговле (а не по услугам общественного питания), определяя базовую доходность в 9000 рублей с каждого торгового автомата, как с торгового места.

Арендодателям посвящается...

В отношении услуг по передаче в аренду торговых мест глава 26.3 Налогового кодекса предусматривает теперь два отдельных вида деятельности, которые могут переводиться на уплату ЕНВД.

Первый — это передача в аренду (подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ):

• торговых мест, которые расположены в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;
• объектов нестационарной торговой сети;
• объектов организации общественного питания без залов обслуживания посетителей.

Если площадь передаваемого торгового места (объекта) превышает 5 кв. м, базовая доходность определяется в зависимости от площади (1200 рублей за 1 кв. м), если не превышает — в зависимости от количества переданных торговых мест (объектов) (6000 рублей с одного торгового места).

Второй вид деятельности — это передача в аренду земельных участков для организации торговых мест, размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и т. п.), объектов организации общественного питания без залов обслуживания посетителей (подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Если площадь передаваемого земельного участка не превышает 10 кв. м, налог уплачивается в зависимости от количества переданных в аренду участков (базовая доходность — 5000 рублей за каждый участок). Если же площадь участка превышает 10 кв. м, сумма ЕНВД зависит от площади переданного участка (базовая доходность — 1000 рублей за 1 кв. м площади участка).

Площадь гостиниц уменьшилась

Уточнено, что при оказании услуг по временному размещению и проживанию при расчете ЕНВД из общей площади помещений исключается площадь помещений общего пользования (холлы, коридоры, вестибюли, общие санузлы, помещения баров, ресторанов, столовых), а также площадь административно-хозяйственных помещений (ст. 346.27 НК РФ). Такие разъяснения давались Минфином России и ранее (письма от 17.08.2006 № 03-11-04/3/378, от 19.01.2006 № 03-11-04/3/23). Теперь эта норма четко прописана в Налоговом кодексе.

Эксперт «НА» Е.Ю. Шишлова