Налоговая реконструкция смягчает карательный характер статьи 54.1 НК РФ

Налоговая реконструкция, или, как еще называют эту процедуру, определение действительных налоговых обязательств расчетным путем, в основе которого лежит принцип объективного определения обоснованного налогового результата, после введения положений статьи 54.1 НК РФ не применяется в России массово. 

Такую процедуру в некоторых спорах применяют арбитры, и почти каждое такое дело становится резонансным, так как, возможно, приближает момент, когда использование налоговой реконструкции станет частью обычного делового оборота.

Принцип справедливых доначислений

Объясните, пожалуйста, на простом примере, что такое налоговая реконструкция?

Елена Констандина: Представим себе ситуацию: во время проверки инспекция выясняет, что налогоплательщик закупал товары не у поставщика, как это отражено в документах, а напрямую у изготовителя. Это значит, что стоимость приобретенных товаров была не такой, как показана в бумагах предприятия, а ниже. Что сделают сегодня инспекторы при обнаружении подобного факта? 

В соответствии со статьей 54.1 Налогового кодекса ревизоры полностью снимут понесенные компанией расходы и налог на добавленную стоимость, если он был. 

Предприятие фактически потеряет средства, потраченные на приобретение товара, которые могло бы учесть при расчете налога на прибыль, а также утратит возможность вернуть уплаченный при закупке НДС. 

А вот, если бы ревизоры применяли налоговую реконструкцию, развитие событий было бы совсем иным. Фискальные обязательства в части расчета налога на прибыль и НДС должны были быть определены расчетным путем. 

То есть, если известен производитель товара, а в благонадежности поставщика ревизоры начали сомневаться, инспекторы могут произвести такой расчет: вычесть из расчета налоговой базы наценку контрагента, вызывающего сомнения, и в налоговых целях оставить только расходы в таком размере, как если бы они были понесены при закупке напрямую у производителя.

То есть, суть налоговой реконструкции в том, чтобы попытаться определить размер понесенных расходов компании и все-таки их учесть?

Налоговая реконструкция включена в Налоговый кодекс России?

Елена: Расчетный метод определения суммы налогов в России закреплен в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса. 

Положения статьи 54.1 НК РФ такое правило не закрепляют. 

В связи с этим ревизоры отказывают от применения налоговой реконструкции по делам о необоснованной налоговой выгоде. Но я думаю, с уверенность можно сказать, что бизнес-сообщество очень ожидает какой-то ясности в отношении применения налоговой реконструкции. 

Дело в том, что так или иначе эта процедура уже применяется на протяжении многих лет судами, инспекторы налоговую реконструкцию не инициируют. 

Как давно появилась такая практика в России?

Сегодня, несмотря на то, что положениями статьи 54.1 НК РФ налоговая реконструкция не закреплена, арбитры используют в своих решениях этот принцип. В связи с этим очень интересен анализ зарубежного законодательства, в частности, опыт Республики Беларусь, где законодатель следом за введением нормы, которая по смыслу похожа на российскую статью 54.1 Налогового кодекса, ввел и принцип налоговой реконструкции. 

В соответствии с новой нормой Республики Беларусь налоговая база компании теперь может быть скорректирована и определена исходя из фактических сведений об объектах налогообложения. 

Налоговая реконструкция может быть применена в Республике Беларусь в случаях, если выявлено хотя бы одно из условий: установлено искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности, если основной целью сделки была неуплата налогов, или отсутствие реальных сделок вовсе.

Насколько популярна эта мера в Беларуси?

Елена: На данный момент говорить о массовом применении нормы не приходится. Возможно, это временно и пока в стране вырабатывается единый подход к использованию новеллы. В любом случае, нельзя не отметить, что законодатель соседнего с нами государства проявил более активный подход.

Официальные мнения о налоговой реконструкции

Известна ли позиция Минфина или ФНС России о применении налоговой реконструкции на практике?

Елена: Мы имеем лишь факт вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, и понятие «налоговая реконструкция» не нашло закрепления в положениях статьи 54.1 Налогового кодекса. 

Более того, ведомства в своих письмах не раз подчеркивали, что инспекторы не должны определять расчетным путем сумму налоговых обязательств предприятия при разрешении споров на основании указанной нормы.

Почему власти отказались от добавления в фискальное законодательство расчетного метода определения налоговой базы, как вы думаете?

Кира: Статья 54.1 Налогового кодекса во многом носит карательный характер. Если компания когда-то искажала данные, работала с неблагонадежными контрагентами, была недостаточно внимательна при поиске и заключении договоров с новыми деловыми партнерами, а может быть, и осознанно заключала контракты с фирмами-однодневками, то она лишается вычетов и по НДС, и по расходам при расчете налога на прибыль. 

То есть, норма своим существованием напоминает бизнесу, как не нужно делать, а также значительно увеличивает налоговые риски организаций. 

Статья 54.1 НК РФ предполагает наложение штрафа на бизнес в размере 40%, что в два раза больше других санкций.

Давайте уточним, почему, говоря о налоговой реконструкции, мы говорим и о статье 54.1 НК РФ?

Кира: Допустим, организация знает производителя товара, но у него как у завода есть минимальные показатели для закупки, в этот момент как раз и появляются посредники, на этом они и зарабатывают: покупают много, продают малыми частями. И в этот момент образуется та самая налоговая выгода на звене посредника. 

И в случае, если предприятие, закупающее малые партии у посредника, не проявило должную осмотрительность и деловой партнер оказался неблагонадежным, его могут лишить понесенных налоговых расходов. Но ведь эту сделку можно реконструировать и вычесть НДС и налог на прибыль, как будто компания напрямую закупила товары у производителя. Это будет справедливо. 

То же самое касается импортной продукции. В этом смысле мы связываем статью 54.1 НК РФ и налоговую реконструкцию, они дополняют друг друга.

Налоговую реконструкцию можно произвести при любой сделке?

Кира: Есть ситуации, в которых как ни крути налоговую реконструкцию применять нельзя, хотя, мне кажется, в большей части споров о необоснованной налоговой выгоде эта процедура нашла бы свое применение. 

Я бы хотела вернуться к истории введения статьи 54.1 НК РФ. В момент принятия нормы было довольно много споров и рекомендаций о том, какой должна быть эта статья и нужна ли она вообще. Ведь к тому времени, когда законодатель разрабатывал новеллу, был уже наработан опыт использования и налоговыми инспекторами, и судьями Постановления Пленума № 53. 

Знаю от коллег, которые активно участвовали в разработке нормы, что редакция, которую в итоге приняли, оказалась для многих неожиданной. 

Как минимум, потому что новая статья внесла определенную неразбериху в дела, связанные с необоснованной налоговой выгодой, и усилила давление на бизнес. 

Одновременно с этим особенно интересно наблюдать, как судьи в разных регионах страны все равно используют налоговую реконструкцию, разрешая споры о необоснованной налоговой выгоде. Только за последний год появилось несколько решений, в которых арбитры производят реконструкцию.

Можно ли назвать такие судебные решения общим трендом?

Елена: Нет, пока рано об этом говорить. Единого подхода все еще нет. Но сам факт, что арбитры занимают сторону бизнеса и предлагают провести налоговую реконструкцию, вселяет определенный оптимизм.

Письмо Федеральной налоговой Службы

Давайте поговорим о письме ФНС России, которого ждут, кажется, все компании и налоговые юристы.

Елена: Уже некоторое время бизнес-сообществом ожидается публикация письма Налоговой службы. Ожидается, что документ введет во взаимоотношения ревизоров и предпринимателей ясность по вопросу применения налоговой реконструкции. Насколько известно, документ обсуждается на уровне ФНС, но пока так и не был опубликован.

Вы говорите, письмо ожидается уже некоторое время. Почему его все еще не опубликовали и есть ли такой документ в принципе, может быть, это просто слухи?

Кира: Скорее всего, ревизоры не могут прийти к какому-то финальному тексту. Письмо действительно существует, это не слухи. Не могу сказать, что это был скан с оригинала, но коллеги мне показывали этот документ. С того времени прошло минимум полгода. То есть в реальности письмо действительно есть.

Но оно не опубликовано. Почему?

Кира: Видимо, отсутствие публикации связано с некими согласовательными моментами. Можно предположить, что налоговый ­орган опасается, что письмо окажется слишком либеральным. 

Дело в том, что в подготовке этого документа большую роль сыграл новый заместитель руководителя Федеральной налоговой службы Виктор Бациев. Ранее он был председателем налогового состава ВАС РФ. В настоящее время он курирует судебную практику налогового ведомства, работает в том числе над формированием единообразного подхода к применению нижестоящими органами статьи 54.1 НК РФ. 

В том тексте, который видела я, очень видна рука Виктора Бациева, этот документ в значительной степени отражает именно справедливый подход к работе налогоплательщиков.

Кира, вы сказали, что письмо может быть слишком либеральным. Может ли сложиться ситуация, в которой итоговый текст документа будет отличаться от того, какой вы видели?

Кира: Я слушала предновогоднее интервью Виктора Бациева, в ­котором он рассказал, что на налоговую реконструкцию будут иметь право только те компании, которые будут активно содействовать установлению действительных налоговых обязательств. 

То есть это означает, что бизнесу нужно будет сразу определиться, какой позиции он придерживается: грубо говоря, либо признаться, что компания работала с «фирмами-однодневками», и помогать ревизорам проводить ту самую реконструкцию, либо, ­наоборот, продолжать отстаивать мнение, оставаясь как бы в стороне.

Как вы думаете, когда все же может быть опубликовано это письмо?

Елена: Мы полагали, что оно будет опубликовано еще в конце прошлого года. Пока этого не произошло. В любом случае сейчас мы видим положительные тренды применения налоговой реконструкции в спорах, разрешенных на основании статьи 54.1 Налогового кодекса, что делает реалистичным более массовое применение этого подхода к бизнесу.