Каковы особенности амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество?

Какие условия надо соблюдать арендатору, чтобы амортизировать неотделимые улучшения

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств.

Неотделимые улучшения носят капитальный характер, если они связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества.

При этом затраты на неотделимые улучшения можно учесть при расчете налога на прибыль только при условии, что арендодатель дал свое согласие на их выполнение (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса).

В случае отсутствия такого согласия учитывать затраты нельзя (письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).

В случае, когда стоимость капитальных вложений в арендованное имущество арендодатель не возмещает, арендатор вправе их амортизировать в течение срока действия договора аренды. Сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств для арендованного объекта или капитальных вложений в этот объект (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса).

Таким образом, арендатор вправе учитывать амортизационные отчисления при соблюдении условий:

• неотделимые улучшения были произведены с согласия арендодателя;
• стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается;
• расходы на неотделимые улучшения подтверждены документального и экономически обоснованы.

В течение какого срока можно амортизировать неотделимые улучшения

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям арендатор вправе использовать:

• срок полезного использования арендованного имущества;
• либо срок полезного использования неотделимых улучшений.

Амортизация по капитальным вложениям в арендованное ОС рассчитывается с учетом срока полезного использования, который определяется для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств.

Эта Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

При этом, по мнению Минфина, только если капитальные вложения не поименованы в ОКОФ, то их можно амортизировать исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, который установлен по той амортизационной группе, в которую входит объект аренды (письмо Минфина России от 05.02.2019 № 03-03-06/1/6635).

Арендатор вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования неотделимых улучшений, который может отличаться от срока полезного использования самого арендованного имущества.

Если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то можно руководствоваться положениями пункта 6 статьи 258 Налогового кодекса.

То есть, для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования можно установить в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638).

Однако, следует учитывать, что амортизировать неотделимые улучшения можно только в пределах срока действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

На это обращает внимание Минфин в своих письмах: от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831, от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578.

При этом может возникнуть такая ситуация: срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды.

В таком случае часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.

В связи с тем, что неотделимые улучшения по окончанию срока аренды, как правило, передаются арендодателю безвозмездно, то несамортизированную часть затрат арендатор не сможет учесть по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).

Но если срок договора аренды истек, а арендатор продолжает пользоваться имуществом, то это свидетельствует о продолжении договора.

В таком случае договор считается заключенным на неопределенный срок, и арендатор может продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.