Как сэкономить на НДФЛ и страховых взносах

Повышение тарифов страховых взносов до 34 процентов заставило многих скрывать истинный заработок своих сотрудников. Самое время вспомнить дивидендные схемы оптимизации «зарплатных налогов».

Выплачивать дивиденды чаще, чем один раз в год, могут только компании с устойчивым финансовым положением, иначе выплата промежуточных дивидендов может привести компанию к убытку в конце года.

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателем в пользу работников в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Объектом обложения страховыми взносами признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Дивиденды же к трудовой деятельности никак не относятся. Чтобы их получать, нужно быть учредителем или акционером, а работать в компании вовсе не обязательно. Таким образом, объектом обложения страховыми взносами дивиденды не являются.

Что такое дивиденды?

Определение дивидендов закреплено в Федеральных законах от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Обратите внимание: обращаться к другим законодательным актам для определения правильной трактовки термина из Налогового кодекса инспекторы обязаны в том случае, если определения для этого термина нет в самом кодексе (п. 1 ст. 11 НК РФ).

С точки зрения Налогового кодекса дивидендом признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ). Кроме этого с точки зрения Налогового кодекса к дивидендам относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Таким образом, для того, чтобы признать в налоговом учете выплату в пользу учредителя дивидендом, необходимо, чтобы она отвечала двум условиям. Во-первых, источником выплаты должна быть прибыль, остающаяся после налогообложения, а во-вторых, выплата должна производиться пропорционально доле учредителя в уставном капитале.

Если фирма не соблюдает правило о пропорциональности начисления дивидендов долям (акциям) в уставном капитале, установленное статьей 43 Налогового кодекса, то не исключено доначисление НДФЛ по ставке 13 процентов (письмо Минфина России от 30 января 2006 г. № 03-03-04/1/65).

Следует подчеркнуть, что для целей налогообложения дивидендами признаются и выплаты в пользу акционеров, и выплаты в пользу участников товариществ, производственных кооперативов и различных обществ.

В то же время дивидендами не признаются (п. 2 ст. 43 НК РФ):

• выплаты учредителю ликвидируемой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие его взноса в уставный капитал фирмы;
• выплаты учредителям организации в виде передачи акций этой же фирмы в собственность;
• выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (если она не связана с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Сколько стоит зарплата?

Получаемая работником сумма составляет всего 87 процентов от начисленного вознаграждения в его пользу. Остальная часть – удержанный налог на доходы физических лиц – 13 процентов. Кроме этого, со всей суммы оплаты труда работодатель платит страховые взносы в федеральные и территориальные фонды, общая нагрузка которых составляет 34 процента. Во сколько обходится фирме зарплата одного сотрудника, покажет простой пример.

Пример 1

Менеджер по оптовым продажам Андрей Кисляков получает от ООО «Уксус» 50 000 руб. ежемесячно.

Начисленная сумма оплаты его труда с учетом НДФЛ составит:

50 000 руб. : 87% x 100% = 57 471,26 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц составит:

57 471,26 руб. x 13% : 100% = 7471,26 руб.

Сумма страховых взносов с начисленной суммы оплаты его труда составит:

57 471,26 руб. x 34% : 100% = 19 540,23 руб.

Общая нагрузка НДФЛ и страховых взносов на вознаграждение Кислякова составит:

7471,26 + 19 540,23 = 27 011,49 руб.

Таким образом, чтобы выдать менеджеру Кислякову вознаграждение в сумме 50 000 руб., компания обязана нести дополнительные расходы в сумме 27 011,49 руб., что составляет:

27 011,49 руб. x 100% : 50 000 руб. = 54% – больше половины вознаграждения.

Наибольшая часть нагрузки на оплату труда ложится соответственно на вознаграждения высокооплачиваемым работникам, чаще всего это управленческие кадры, а значит, целесообразнее оптимизировать именно их зарплату.

Сколько можно сэкономить?

Для доходов физических лиц в виде дивидендов Налоговым кодексом предусмотрена пониженная ставка налога 9 процентов (п. 4 ст. 224 НК РФ). Конечно, прежде с этих сумм придется заплатить налог на прибыль 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ), при этом выплаченные дивиденды налог на прибыль не уменьшают. Зато страховыми взносами дивиденды вообще не облагаются (ст. 7, 8 Закона № 212-ФЗ).

Пример 2

Воспользовавшись данными предыдущего примера, предположим, что половину вознаграждения за проделанную работу Андрей Кисляков получает в виде дивидендов. Тогда начисленная сумма оплаты его труда с учетом НДФЛ составит:

25 000 руб. : 87% x 100% = 28 735,63 руб.;

сумма налога на доходы физических лиц составит:

28 735,63 руб. x 13% : 100% = 3735,63 руб.;

сумма страховых взносов с начисленной суммы оплаты его труда составит:

28 735,63 руб. x 34% : 100% = 9770,11 руб.

Нагрузка НДФЛ и страховых взносов на заработную плату менеджера Кислякова составит:

3735,63 + 9770,11 = 13 505,74 руб.

Теперь рассчитаем налоговую нагрузку на часть вознаграждения в виде дивидендов.

Начисленная сумма дивидендов с учетом НДФЛ составит:

25 000 руб. : 91% x 100% = 27 472,53 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц в виде полученных дивидендов составит:

25 000 руб. : 91% x 9% = 2472,53 руб.

Страховыми взносами сумма дивидендов не облагается (ст. 7, 8 Закона № 212-ФЗ). Зато облагается налогом на прибыль по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ):

27 472,53 руб. : 80% x 20% = 6868,13 руб.

Нагрузка в виде НДФЛ и налога на прибыль на дивиденды, полученные учредителем Кисляковым, составит:

2472,53 + 6868,13 = 9340,66 руб.

Общая нагрузка на вознаграждение Кислякову составит:

13 505,74 + 9340,66 = 22 846,40 руб.

Итак, размер дополнительных расходов на выплату менеджеру Кислякову вознаграждения в сумме 50 000 руб. для компании, применяющей дивидендную схему, равняется 22 846,40 руб., что составляет:

22 846,40 руб. x 100% : 50 000 руб. = 45,7% от суммы вознаграждения.

Теперь сравним результаты примера 2 с результатами примера 1. В первом примере общая нагрузка «зарплатных налогов» на вознаграждение в сумме 50 000 руб. составила 27 011,49 руб. – 54%. Экономия налицо:

27 011,49 руб.(54%) – 22 846,40 руб. (45,7%) = 4165,09 руб. (8,3%).

Таким образом, выдавая часть заработка менеджеру Кислякову в виде дивидендов, компания экономит 4165,09 руб. дополнительных расходов в виде налоговой нагрузки, что составляет:

4165,09 руб. x 100% : 50 000 руб. = 8,3% от суммы вознаграждения сотруднику.

А теперь предположим, что ООО «Уксус» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы», доход облагается по ставке 6%, или УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», ставка 15%:

1) 27 472,53 руб. : 94% x 6% = 1753,57 руб. + 2472,53 руб. = 4226,10 руб. + 13 505,74 руб. = 17 731,84 руб;

2) 27 472,53 руб. : 85% x 15% = 4848,09 руб. + 2472,53 руб. = 7320,62 руб. + 13 505,74 руб. = 20 826,36 руб.

Очевидно, что общая нагрузка на вознаграждение Кислякову уменьшится до 17 731,84 руб. в первом и до 20 826,36 руб. во втором случае. Это 35,5% и 41,7% от общей суммы вознаграждения соответственно, что на 10,2% (45,7% – 35,5%) и на 4% (45,7% – 41,7%) меньше, чем на общей системе налогообложения.

Таким образом, применять дивидендные схемы «упрощенцам» еще выгоднее.

При этом не следует забывать, что фирма на УСН с объектом налогообложения «доходы» может уменьшить сумму единого налога на сумму страховых взносов не более чем наполовину. Если объект налогообложения «доходы минус расходы», то сумму страховых взносов можно принять к расходам полностью, сумма оплаты труда также уменьшает налоговую базу. Поэтому дивидендные схемы наиболее выгодно применять фирмам с объектом налогообложения «доходы».

Произведя расчет на основании данных своего предприятия, у многих возникнет соблазн сделать работникам минимальный оклад или даже выплачивать им в виде дивидендов всю сумму заработка. Делать это мы категорически не рекомендуем. Вся зарплата в виде дивидендов однозначно привлечет внимание налоговых инспекторов, и проигрыш в суде в этом случае обеспечен. Чтобы не вызывать лишних подозрений, официальная зарплата сотрудников не должна быть меньше среднеотраслевого уровня оплаты труда по сходным специальностям.

Чтобы выплачивать дивиденды, фирма на УСН обязана вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность (письма Минфина России от 11 марта 2004 г. № 04-02-05/3/19 и от 20 сентября 2010 г. № 03-11-06/2/147). Чистую прибыль следует определять, опираясь на пункт 23 ПБУ 4/99 (письмо УМНС России по г. Москве от 8 октября 2004 г. № 21-09/64877).

Сделав руководящий состав соучредителями (акционерами) компании, получаем сразу три выгоды. Во-первых, экономим на НДФЛ и страховых взносах. Во-вторых, стимулируем сотрудников, увеличивая их доход на сэкономленную сумму. В-третьих, повышаем инициативу работников, ведь теперь их доход напрямую зависит от успеха компании, а это лучшая мотивация для усиленной работы.

Особое внимание обратите на последнюю выгоду. Если налоговый инспектор заподозрит, что работников сделали соучредителями только для того, чтобы сэкономить на «зарплатных налогах», и обвинит вас в незаконной оптимизации, повышение инициативы сотрудников послужит одним из аргументов в вашу пользу. Кстати, сотрудники налоговой инспекции тоже помнят широкое распространение дивидендных схем и разработали механизм борьбы с их использованием.

Правила налоговой безопасности

Опасность применения дивидендной схемы в том, что налоговые инспекторы любят квалифицировать выплату дивидендов работникам компании как выплату им премий. На сегодняшний день сформировалась довольно обширная судебная практика по подобным спорам. Изучив ее, мы выделили основные правила, соблюдая которые шансы выиграть в споре довольно высоки.

1) Продажу долей и акций в пользу работников осуществляют учредители и акционеры, а не компания. Ведь учредители и акционеры, в отличие от компании, не являются работодателями.

2) Дивиденды не связаны с выполнением работ. Нельзя упоминать в документах (например, в трудовых договорах, приказах, положении о премировании и др.), что распределение долей или акций компании является поощрением работников.

3) Работник должен понимать, что выплаченные ему дивиденды не являются премией и не связаны с оплатой труда. На вопрос инспектора о заработной плате при выездной проверке работник не должен упоминать о выплачиваемых ему суммах дивидендов.

Законодательные ограничения по выплате дивидендов поименованы в статье 29 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ. Общество не может распределять чистую прибыль между участниками в следующих случаях:

• до полной оплаты уставного капитала;
• до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника в предусмотренных законом случаях (см. Закон № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью») или до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены (см. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»);
• если на момент принятия решения о распределении общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения (см. Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»);
• если на момент принятия решения о распределении стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
• когда на день принятия решения о распределении стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
• в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Откуда брать и как часто платить?

Прежде всего хотелось бы подчеркнуть, что дивиденды можно выплачивать не только из чистой прибыли за текущий год, но также из прибыли прошлых лет. Раньше по этому вопросу были разногласия. Связано это было с тем, что в предыдущей редакции Федерального закона «Об акционерных обществах» было такое ограничение, теперь его нет (ст. 42 Закона № 208-ФЗ). В законе «Об обществах с ограниченной ответственностью» также не сказано, что чистая прибыль должна быть за текущий год (ст. 28 Закона № 14-ФЗ).

Срок и порядок выплаты дивидендов акционерным обществом определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Срок выплаты дивидендов не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате (п. 4 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).

Акционерное общество вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года.

Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода (п. 1 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).

Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Проводимые помимо годового общие собрания акционеров являются внеочередными (п. 1 ст. 47 Закона № 208-ФЗ).

Общества с ограниченной ответственностью также проводят общее собрание учредителей. Принимать решение о распределении своей чистой прибыли между учредителями общество с ограниченной ответственностью имеет право ежеквартально, один раз в полугодие или один раз в год (п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ). Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав изменений по решению общего собрания участников, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания, принятому всеми участниками общества единогласно. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества. (п. 2, 3 ст. 28 Закона № 14-ФЗ). Дивиденды выплачивают из чистой прибыли общества (п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).

Порядок утверждения представляемой бухгалтерской отчетности должен быть закреплен в учредительных документах. В общем случае фирма должна представить годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, а квартальную – в течение 30 дней по окончании квартала. В пределах этих сроков учредителями (участниками) или общим собранием фирмы может быть установлена своя дата представления отчетности, но не ранее 60 дней по окончании отчетного года (п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Бухгалтерский учет и отчетность

Решение о распределении чистой прибыли, в том числе на выплату дивидендов по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев и по итогам года, учредители принимают на основании данных о чистой прибыли из отчета о прибылях и убытках.

Для обобщения информации о формировании в отчетном году конечного финансового результата (чистой прибыли или чистого убытка) организации в бухгалтерском учете предназначен счет 99 «Прибыли и убытки».

Прибыли (доходы) организации отражают по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», а убытки (потери, расходы) отражают по дебету этого счета. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Таким образом, та часть чистой прибыли, которая не была распределена, остается на счете 84 «Нераспределенная прибыль». Эти средства остаются в обороте компании как внутренний источник финансирования, в том числе выплаты дивидендов участникам общества по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев.

Не пугайтесь, если по итогам года данные о чистой прибыли, отражаемые по строке 190 в отчете о прибылях и убытках (форма № 2), будут отличаться от суммы, указанной по строке 470 в бухгалтерском балансе (форма № 1). Разницу обуславливают именно те промежуточные дивиденды, выплаченные в течение года в пользу учредителей или акционеров, и нераспределенная прибыль за прошедшие налоговые периоды, если она есть.

В бухгалтерской отчетности объявленные годовые дивиденды отражают по правилам ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (утв. приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н).

В отчете о прибылях и убытках эта сумма будет отрицательной, ее следует указать после строки «Текущий налог на прибыль», а в годовом бухгалтерском балансе сумму промежуточных дивидендов, выплаченных в течение года, в разделе «Капитал и резервы» нужно отражать обособленно (письмо Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302).

Проводка, отражающая начисление дивидендов, делается на дату принятия решения об их распределении учредителями (ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»). Если решение будет принято в марте 2011 года, то начисление дивидендов отразится в отчете за I квартал 2011 года.

События после отчетной даты – факты, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых фирма ведет свою деятельность. Это событие нужно раскрыть в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому балансу (ПБУ 7/98).

При объявлении годовых дивидендов в бухгалтерском учете следующего за отчетным периода делается запись по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – если получателем дохода является работник организации (Инструкция по применению Плана счетов). Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов (письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. № 07-05-06/278).

В то же время по этому вопросу существует и другое мнение. Его приверженцы рекомендуют отображать начисление промежуточных дивидендов проводкой по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». В защиту своей позиции они приводят следующие аргументы. Счет 84 в течение года аккумулирует нераспределенную прибыль, которую, с точки зрения Налогового кодекса, Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» и закона «Об акционерных обществах» использовать для начисления дивидендов нельзя, их можно выплачивать только из чистой прибыли (п. 1 ст. 43 НК РФ, ст. 28 Закона № 14-ФЗ, ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Определить ее в течение года можно, сопоставляя обороты по дебету и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

Хотелось бы обратить внимание на то, что проводка Дебет 99 Кредит 75 некорректна, так как не соответствует положениям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета; кроме того, Минфин рекомендует другой вариант учета. Тем не менее любой способ учета нужно закреплять в учетной политике.

Е. Ирхина, редактор-эксперт