Как лизингополучателю вести учет согласно ФСБУ 25/2018

Первоначальная оценка и погашение обязательства по аренде

Обязательство по аренде у лизингополучателя (ОА) равняется сумме приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования номинальных арендных платежей (без учета авансов и предоплат).

Параметры дисконтирования арендных платежей подбираются исходя из срока аренды и ставки дисконтирования.

Для договоров лизинга, как правило, берут такую ставку дисконтирования, при которой приведенная стоимость платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равной справедливой стоимости предмета аренды.  

Расчет приведенной стоимости будущих арендных платежей чаще всего делают с помощью функций Exel (ПС, ЧПС, ЧИСТНЗ).  

Проводки в учете такие:

Дебет 91 Кредит 76

- начислены проценты по аренде;

Дебет 76 Кредит 51

- перечислен платеж по договору.

Что включается в арендные платежи

Арендные платежи - платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя в связи с правом пользования предметом аренды.

Полезно знать, что арендные платежи могут включать (за вычетом возмещаемых налогов):

• платежи арендатора арендодателю в твердой сумме, за вычетом обратных платежей в пользу арендатора (например, возмещение арендодателем расходов арендатора);
• переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды (например, уровень инфляции, рыночные цены и т.п.);
• справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;
• платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды;
• платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды (выкупная стоимость);
• сдать билеты;
• суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды.

Оценка и амортизация права пользования активом

Первоначально право пользования активом у лизингополучателя (ППА) формируется на счете 08, оценивается по фактической стоимости и включает несколько составляющих. Это:

1.Величина первоначальной оценки обязательства по аренде (ОА). Проводка:

Дебет 08, субсчет ППА  Кредит 76

То есть ОА и ППА отражаются в бухучете одновременно.

2. Арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты. Проводка:

Дебет 08, субсчет ППА  Кредит 60, субсчет авансы

3. Затраты в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Проводка:

Дебет 08, субсчет ППА  Кредит 60 (70,69 и т.п.)

4. Величина оценочного обязательства, если оно обусловлено получением предмета лизинга (в частности, по демонтажу, перемещению), а также восстановлением окружающей среды и восстановлением предмета аренды до требуемого договором аренды состояния. Проводка:

Дебет 08, субсчет ППА  Кредит 96

После того, как стоимость ППА окончательно сформирована, она переводится со счета 08 на счет 01, субсчет ППА. Далее она погашается посредством начисления амортизации, в порядке, предусмотренном для ОС, на счете 02.

При начислении амортизации в учете делается проводка:

Дебет 20 (26, 44 и т.п.)  Кредит 02, субсчет амортизация ППА

Выкуп предмета лизинга

По истечении срока аренды предмет лизинга может перейти в собственность лизингополучателя, если договор это предусматривает (ст. 624 ГК РФ).

После уплаты всей суммы лизинговых платежей в соответствии с графиком платежей, указанным в договоре, арендные обязательства полностью погашаются, и к лизингодателю переходит право собственности на предмет лизинга.

Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то выкупная цена предмета лизинга включается в общую сумму договора лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", п. 7 ФСБУ 25/2018). Соответственно, выкупная стоимость также учитывается в расходах через амортизацию ППА в течение срока лизинга.

В качестве выкупной цены в договоре лизинга лизингодатель может указать негарантированную ликвидационную стоимость имущества – это предполагаемая справедливая стоимость объекта, которую он будет иметь к концу срока лизинга (п. 15 ФСБУ 25/2018).

После перехода права на лизинговое имущество лизингополучатель включает его в состав собственных ОС, списав с учета ППА. Фактическую стоимость ППА следует перенести на стоимость собственного основного средства, а начисленную амортизацию по ППА - на амортизацию по собственному ОС. Проводки будут такие:

Дебет 01, субсчет собственные ОС Кредит 01, субсчет ППА

- имущество учтено в составе основных средств;

Дебет 02, субсчет амортизация ППА Кредит 02, субсчет амортизация собственных ОС

- учтена амортизация ОС.

 Пример. Учет у лизингодателя по ФСБУ 25/2018
Компания применяет ФСБУ 25/2018 с 2022 года, заключила с лизингодателем договор лизинга производственного оборудования на 2 года (24 мес.). Расходы лизингодателя по приобретению оборудования составили 1 951 200 руб.

	 Лизинговые платежи – 85 000 руб. в месяц (без учета НДС, вносятся ежемесячно, начиная с первого месяца аренды.

	 По окончании срока договора и после уплаты всех лизинговых платежей право на предмет аренды переходит к лизингополучателю. Выкупная цена составляет 240 000, вносится в последнем месяце аренды.

	 Общая сумма договора составляет 2 280 000 руб. (85 000 руб. х 24 мес. + 240 000 руб.). 

	 Первоначальную дисконтированную стоимость ОА лизингополучатель определил прямым путем с применением фактической ставки дисконтирования.

	 Исходя из процентной ставки 15% годовых в результате расчета получилась месячная ставка дисконтирования = ((1 + 0,15)0,0833 – 1) х 100% = 1,17%.

	 На ее основании при помощи коэффициента дисконтирования получили приведенную стоимость каждого будущего арендного платежа. Формула для расчета коэффициента дисконтирования такая:

	 Приведенный платеж = Номинальная стоимость платежа/(1 + Ставка дисконтирования)t, где

	 t - количество периодов (месяцев или кварталов) до момента осуществления платежа.

	 В результате расчетов величина ОА составила 1 951 200 руб. В таком же размере лизингополучатель определил ППА.

	 Бухгалтер составил такую таблицу.
Порядковый номер платежа
 Сумма договора
Коэффициент дисконтирования
 Расчет обязательства по аренде
 Проценты по договору
1
85000
1,0117
84017
983
2
85000
1,0235
83045
1955
3
85000
1,0355
82085
2915
4
85000
1,0476
81136
3864
5
85000
1,0599
80197
4803
6
85000
1,0723
79270
5730
7
85000
1,0848
78353
6647
8
85000
1,0975
77447
7553
9
85000
1,1104
76551
8449
10
85000
1,1234
75666
9334
11
85000
1,1365
74791
10209
12
85000
1,1498
73926
11074
13
85000
1,1632
73071
11929
14
85000
1,1769
72226
12774
15
85000
1,1906
71391
13609
16
85000
1,2046
70565
14435
17
85000
1,2187
69749
15251
18
85000
1,2329
68943
16057
19
85000
1,2473
68145
16855
20
85000
1,2619
67357
17643
21
85000
1,2767
66578
18422
22
85000
1,2916
65808
19192
23
85000
1,3067
65047
19953
24
325000
1,3220
245834
79166
Итого
2280000
х
1951200
328800

	 Лизингополучатель установил срок полезного использования оборудования для целей бухгалтерского учета – 48 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом. Сумма амортизации в месяц составляет 40 650 руб. (1 951 200 : 48). Расходы по амортизации в бухгалтерском учете учитываются на счете 20. 

	 В учете лизингополучателя сделаны такие проводки.
Дебет 08, субсчет ППА  Кредит 76

	 - 1 951 200 руб. - отражено арендное обязательство (первоначальная оценка обязательства по аренде).

	 Начиная с первого месяца нужно начинать списывать проценты. Проводка будет такая:
Дебет 91 Кредит 76

	 - 983 руб.- списаны проценты за первый месяц аренды.

	 Таким образом, арендное обязательство будет ежемесячно уменьшаться. Всего за срок весь срок договора будет начислена сумма процентов в размере 328 800 руб.

	 Также ежемесячно в течение 23 месяцев лизингополучатель учитывает расчеты по арендным платежам:
Дебет 19 Кредит 76

	 - 17 000 руб. - учтен входной НДС по лизинговому платежу;
Дебет 68 Кредит 19

	 - 17 000 руб. - входной НДС поставлен к вычету на основании счета-фактуры;
Дебет 76 Кредит 51

	 - 102 000 руб. - перечислен лизинговый платеж, в том числе НДС.

	 За последний месяц аренды цифры будут другие. Сумма платежа  -  390 000 руб., в том числе НДС 20% - 65 000 руб. Проводки будут такие:
Дебет 19 Кредит 76

	 - 65 000 руб. - учтен входной НДС по лизинговому платежу;
Дебет 68 Кредит 19

	 - 65 000 руб. - входной НДС поставлен к вычету на основании счета-фактуры;
Дебет 76 Кредит 51

	 - 390 000 руб. - перечислен лизинговый платежу, в том числе НДС.

	 Таким образом, все лизинговые платежи будут перечислены и ОА по окончании срока договора будет погашено.

	 В течение действия договора лизингополучатель  ежемесячно будет начислять амортизацию ППА проводкой:
Дебет 20 Кредит 02, субсчет амортизация ППА

	 - 40 650 руб. – начислена амортизация ППА.

	 За весь период сумма начисленной амортизации ППА составит 975 600 руб. (40 650 руб. х 24 мес.).

	 После уплаты последнего лизингового платежа право собственности на оборудование перешло к лизингополучателю. В бухучете ППА было преобразовано в собственное ОС. Проводки такие:
Дебет 01, субсчет собственные ОС Кредит 01, субсчет ППА

	 - 1 951 200 руб. – лизинговое оборудование учтено в составе основных средств;
Дебет 02, субсчет амортизация ППА Кредит 02, субсчет амортизация собственных ОС

	 - 975 600 руб. - учтена амортизация.