Договор факторинга: налоговые риски
02.04.2008 распечататьС развитием финансового сектора факторинг становится все более популярным и доступным способом быстрого пополнения оборотных средств. Ведь подобная сделка позволяет поставщику получить 75-90 процентов оплаты за отгруженный товар сразу, а не через длительный период времени. Омрачает ситуацию лишь то, что в последнее время резко возросло количество конфликтов, связанных с налогообложением факторинговых операций.
Факторинг — это финансирование под уступку денежного требования. Порядок заключения подобного договора регламентирован главой 43 Гражданского кодекса. Согласно статье 824 ГК под ним понимается передача финансовым агентом фирме-клиенту денег в счет ее денежного требования к третьему лицу — должнику. Соответственно, компания в данном случае обязуется уступить фактору это денежное требование. Непосредственным предметом уступки является договор фирмы, по которому она выступает поставщиком товара, выполняет работы или оказывает услуги. В качестве финансового агента в данном случае могут выступать лишь банки или иные кредитные организации и специализированные фирмы, имеющие необходимое разрешение на ведение подобной деятельности (ст. 825 ГК). Чаще всего факторинговая компания сразу перечисляет клиенту до 90 процентов от суммы требования (в зависимости от степени риска неуплаты долга), а оставшуюся часть за вычетом процентов возвращает клиенту после получения денег от должника. Помимо этого обязательства финансового агента могут включать в себя также и другие финансовые услуги, связанные с денежным требованием, ставшим предметом договора (п. 2 ст. 824 ГК). Причем за каждую из них обычно взимаются отдельные комиссии, налоговый учет которых различен. Однако обо всем по порядку.
Тест на 252-ю
Факторинговая сделка, по сути, выгодна всем ее участникам. Поставщик получает возможность быстро пополнить свои оборотные средства, покупатель — большую отсрочку платежа, чем предоставила бы фирма-продавец в обычной ситуации; банку же причитаются комиссионные. Тем не менее ревизоры нередко выставляют компаниям претензии, отказываясь признавать расходы на оплату факторинговых услуг экономически обоснованными. Налоговиков в таких ситуациях «смущает» величина уплаченных комиссионных по сравнению с суммой уступленного долгового обязательства (постановление ФАС Московского округа от 7 мая 2007 г. по делу № КА-А41/3646-07, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 ноября 2006 г. по делу № А29-2396/2006а, постановление ФАС Центрального округа от 17 февраля 2006 г. № А14-8904-05/341/24). Если заключение подобной сделки приводит компанию к убыткам, указывают контролеры, то о какой экономической обоснованности может идти речь?
К сожалению, нередко эту позицию контролеров поддерживают и судьи. Апогеем подобной логики можно признать постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1. Как указали арбитры, нормами гражданского законодательства вообще не предусматривается обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения. На этом основании судьи признали, что включение в договоры факторинга условия о выплате банку вознаграждения не соответствует предмету данного договора. Следовательно, перечисление подобных средств не преследует деловой цели получения доходов и направлено на приобретение необоснованной налоговой выгоды.
Вместе с тем во многих случаях налогоплательщикам все же удается обосновать свои факторинговые расходы. К примеру, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28 ноября 2006 г. по делу № А29-2396/2006а судьи напомнили ревизорам, что статья 252 Налогового кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика.
Обоснованным шагом признали включение расходов по факторинговой сделке в базу по налогу на прибыль и судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 1 сентября 2005 г. по делу № А56-11266/04. Арбитры в своем решении указали, что заключение договора факторинга привело фирму к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть вследствие несвоевременной оплаты товара должником. А значит, обоснованность понесенных затрат не вызывает сомнений.
Такие разные комиссии
Среди услуг, предоставляемых фирмой-фактором, можно выделить следующие:
- предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания;
- факторинговое обслуживание за административное управление задолженностью;
- обработка единичной операции.
Чаще всего комиссии за первые две услуги устанавливаются в процентном отношении к сумме счета-фактуры или размеру финансирования, а за последнюю — в абсолютном выражении. В связи с этим, по мнению специалистов Минфина, высказанному в письме от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/116, налоговый учет подобных расходов должен осуществляться по-разному. Что касается платы за обработку единичной операции, то финансисты не возражают против списания ее в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на услуги банка (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК). А вот любую комиссию, выраженную в процентах, представители главного финансового ведомства предписывают учитывать при налогообложении прибыли, руководствуюсь статьей 269 Налогового кодекса. Иными словами, в данном случае фирме придется рассчитывать предельную сумму процентов, которую можно включить в состав внереализационных расходов. При этом часть вознаграждения, превышающая данный лимит, в целях налогообложения учитываться не будет.
Подобное мнение специалисты Минфина высказывают уже не в первый раз (письмо от 6 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/772, от 20 июля 2006 г. № 03-03-04/1/529), между тем судьи их позиции не разделяют. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2007 г. № Ф04-5923/2007(37672-А46-26), арбитры пояснили, что приравнивание договора факторинга к кредитному договору неправомерно. Если предметом последнего, указали они, является предоставление денежных средств на условиях платности, срочности и возвратности, то первый предусматривает финансирование на условиях бессрочности, безвозвратности, но возмездности. В связи с этим, пришли к выводу служители Фемиды, вознаграждение по договору факторинга нельзя рассматривать как проценты по долговым обязательствам, следовательно и статья 269 Налогового кодекса в данном случае неприменима. Аналогичные выводы содержат также постановления ФАС Московского округа от 2 августа 2005 г. № КА-А40/7021-05, ФАС Поволжского округа от 19 апреля 2007 г. № А12-14131/06-С61-5/38, ФАС Уральского округа от 2 ноября 2005 г. № Ф09-4898/05-С7.
