Безнадежный долг. Основания и порядок списания

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные компанией в отчетном периоде. 

Например, суммы безнадежных долгов. А если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Перечень оснований для признания долга безнадежным в налоговом учете установлен статьей 266 НК РФ. Согласно пункту 2 этой статьи таковыми являются:

• истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

• невозможность исполнения обязательства по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416 ГК РФ). Например, в связи с форс-мажорными обстоятельствами (стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т. п.);

• прекращение обязательства на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (ст. 417 ГК РФ);

• ликвидация организации-должника (ст. 419 ГК РФ);

• постановление судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскать долг из-за того, что не удалось установить местонахождение должника, его имущества, нет сведений о денежных средствах должника и об иных ценностях в банках;

• постановление судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскать долг из-за отсутствия имущества у должника, на которое может быть обращено взыскание, и если все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Вышеуказанные основания соотносятся с положениями Гражданского кодекса о сроке исковой давности, а также об основаниях прекращения обязательств в соответствии с законодательством.

Основание 1. Истечение срока исковой давности

Исчисление срока исковой давности для признания задолженности безнадежной производится компанией в соответствии с положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 17 мая 2021 г. № 03-03-06/1/37298). 

Напомним отдельные нормы ГК РФ, посвященные этому сроку: исковой давностью признается срок для защиты интересов по иску лица, право которого нарушено (ст. 195), при этом законодательство определяет срок исковой давности длительностью в три года (ст. 196). 

Течение срока исковой давности может прерываться, если должник признает свой долг. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. 

Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203). Нормы ГК РФ не конкретизируют действия должника, в соответствии с которыми течение срока исковой давности будет прервано, однако перечень все же есть, он приведен в пункте 20 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 года № 43. 

К таким действиям могут относиться, в частности, признание претензии, изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа), акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.

Основание 2. По не зависящим причинам

Согласно пункту 1 статьи 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения обязательств, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. 

Невозможность исполнения как основание для «прощения» долга должна наступить в силу объективных причин, например, пожара, уничтожившего все имущество должника и приведшего к невозможности исполнения им своих обязательств.

Основание 3. На основании акта органа власти

Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, то обязательство прекращается полностью или в соответствующей части (п. 1 ст. 417 ГК РФ). 

Такими законодательными и нормативно-правовыми актами являются законы, указы, постановления, распоряжения, положения.

Основание 4. Ликвидация организации-должника

В соответствии со статьей 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированной компании возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

На основании пункта 9 статьи 63 ГК РФ ликвидация бизнеса считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения сведений об этом в ЕГРЮЛ. 

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» конкурсное производство считается завершенным с даты внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр юридических лиц.

Таким образом, в случае ликвидации фирмы-должника датой признания ее задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли будет считаться дата внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации такого юридического лица.

Основание 5. Постановление судебного пристава-исполнителя

Долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года № 229-ФЗ. 

Также подлежат списанию в случае возврата исполнительного документа по двум основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему средств и иных ценностей, находящихся в банках или иных кредитных организациях, а также в ситуациях, когда у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.

Поскольку документальное подтверждение отнесения задолженности к безнадежной для целей главы 25 НК РФ должно осуществляться в соответствии с установленными законодательством требованиями (письмо Минфина России от 3 марта 2020 г. № 03-03-06/2/6311), то такой долг может быть отнесен к безнадежным и учтен в составе расходов по налогу на прибыль только при наличии в отношении конкретной суммы постановления судебного пристава-исполнителя. 

Задолженность, не подтвержденная соответствующим постановлением, не может считаться надлежаще подтвержденной с точки зрения требований статьи 252 НК РФ, а также соответствующей критериям безнадежного долга, установленным в пункте 2 статьи 266 НК РФ, и, следовательно, не может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Выбор основания  для списания безнадежного долга

В завершение ответим на вопрос: какое основание для списания долга выбрать, если можно использовать сразу несколько? 

Ответ на этот вопрос дан в письме Минфина России от 19 августа 2021 года № 03-03-06/1/66832. 

В случае наличия нескольких оснований для признания долга безнадежным признать его таковым можно в том периоде, в котором возникло первое по времени основание для признания задолженности безнадежной (письмо Минфина России от 5 июля 2021 г. № 03-03-06/1/52952).