Антикризисное решение: факторинг

Уступка требования – сделка общего характера, предусмотренная первой частью Гражданского кодекса (гл. 24). Ее условия оговариваются в договоре цессии. Кредитор (цедент), уступивший требование другому лицу (цессионарию), обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Но когда требования кредитора вытекают из предоставления товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, вторая часть Гражданского кодекса позволяет заключить договор особого вида – о финансировании под уступку денежного требования. Его также именуют договором факторинга. Он охарактеризован в главе 43 Гражданского кодекса. Стороны договора - клиент (кредитор), должник и финансовый агент (фактор), который осуществляет финансирование клиента.

По договору факторинга кредитор получает деньги за товары, работы или услуги не от должника (своего дебитора), а от финансового агента. Факторинг предполагает финансирование клиента на ту же сумму, которую он рассчитывал получить от должника.

Обратите внимание: факторинг не является выкупом сомнительной «дебиторки» по пониженной цене (наподобие услуг, традиционно предлагаемых коллекторскими агентствами).

Условия договора

Финансовым агентом может выступать только коммерческая организация (ст. 825 ГК РФ). Заключить договор факторинга с иностранным юридическим лицом нельзя (п. 1 ст. 51 ГК РФ).

Договор факторинга предполагает финансирование одной стороной другую (постановление Президиума ВАС РФ от 23.05.2000 № 8420/99, постановление ФАС Центрального округа от 04.12.2006 по делу № А48-276/06-1). То есть это не просто перемена лиц в обязательстве.

Факторинг существует в двух разновидностях (ст. 831 ГК РФ):

1) безоборотный, когда финансовый агент покупает у клиента его денежное требование к должнику;

2) оборотный, когда финансовый агент дает клиенту денежные средства в долг, а денежное требование к должнику является обеспечением обязательства клиента перед финансовым агентом.

О вознаграждении финансового агента в главе 43 Гражданского кодекса ничего не сказано. Однако деятельность агента должна преследовать извлечение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ). На основании статьи 423 Гражданского кодекса договор предполагается возмездным, если из его содержания или существа не вытекает иное. Поэтому агенту причитается комиссионное вознаграждение (постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2004 № Ф09-2155/04-ГК).

Клиент обязан передать финансовому агенту первичные документы, удостоверяющие исполнение им сделки, из которой вытекает денежное требование.

Финагент и клиент подписывают акт приема-передачи документов, в соответствии с которым клиент передает право требования к должнику (определение ВАС РФ от 11.11.2010 № ВАС-14936/10).

Продажа денежного требования

Финансовый агент осуществляет финансирование клиента путем покупки у него денежного требования, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование). Речь идет о продаже клиентом имущественных прав. Как исчисляется НДС?

Пункт 1 (абз. 2) статьи 155 Налогового кодекса гласит следующее. При уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Но превышения у клиента не может быть в принципе. Поэтому по сделке факторинга НДС в бюджет он не уплачивает.

Клиент не несет ответственности перед агентом за то, что полученные агентом суммы оказались меньше цены, по которой продано требование (п. 1 ст. 831 ГК РФ).

     Пример 1
ООО «Продавец» реализовало товары ЗАО «Покупатель» на сумму 1 180 000 рублей, включая НДС. Момент оплаты наступил. По договору факторинга «Продавец» уступает денежное требование к «Покупателю» ОАО «Фактор» на следующих условиях: «Фактор» выплачивает «Продавцу» денежные средства в размере задолженности «Покупателя», а «Продавец» «Фактору» – вознаграждение в размере 118 000 рублей, в том числе НДС. 
Бухгалтер «Продавца» произведет записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
- 1 180 000 руб. – отражена задолженность за товары; 

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
- 180 000 руб. – начислен НДС в бюджет; 

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
- 1 180 000 руб. – списано (передано финансовому агенту) существующее денежное требование к должнику; 

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1
- 1 180 000 руб. – отражено обязательство финансового агента по финансированию; 

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
- 100 000 руб. – отражено вознаграждение агенту; 

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
 - 18 000 руб. – предъявлен агентом НДС; 

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. – принят к вычету НДС; 

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- 1 162 000 руб. (1 180 000 – 118 000) – поступило финансирование. 

Обратите внимание: вознаграждение агенту не относится к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 и 7 ПБУ 10/99). Оно отражается в составе прочих расходов. В отчете о финансовых результатах прочие доходы и расходы по сделке факторинга надлежит показывать свернуто (подп. «б» п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.1 ПБУ 10/99).

Подходы к налогообложению прибыли разъяснены в письме Минфина России от 07.12.2011 № 03-03-06/1/809. Чиновники не усматривают разницы между безоборотным факторингом и «классической» уступкой права требования. Они подчеркивают, что нормы гражданского законодательства не предусматривают обязанность клиента по выплате финансовому агенту вознаграждения при уступке ему права требования. А потому - предлагают рассматривать согласованное сторонами вознаграждение как убыток от уступки права требования.

На основании пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса убыток в отношении требования, срок оплаты которого наступил, относится на внереализационные расходы (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ) хотя и полностью, но не единовременно, а равными частями:

• 50 процентов от суммы убытка - на дату уступки права требования;
• 50 процентов от суммы убытка - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
  
  

     Пример 2
В примере 1 убыток от уступки права требования составляет 100 000 рублей. В расходы по налогу на прибыль «Продавец» включит сумму 50 000 рублей (100 000 руб. х 50 %) на дату уступки, а оставшиеся 50 000 рублей (100 000 руб. х 50 %) – по истечении 45 календарных дней с этой даты. 

Погашение долга за счет денежного требования

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может выступать будущее требование - право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем. Подобные требования возникают при продажах товаров (работ, услуг) с отсрочкой платежа.

При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств (п. 2 ст. 826 ГК РФ).

Исполнение денежного требования должником финансовому агенту освобождает должника от соответствующего обязательства перед клиентом (п. 3 ст. 830 ГК РФ).

Финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга (п. 2 ст. 831 ГК РФ).

При таких обстоятельствах клиент отражает уступку денежного требования на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

     Пример 3
Воспользуемся условиями примера 1 с одной лишь разницей: момент оплаты по договору с «Покупателем» наступает через 60 дней. 
Бухгалтер «Продавца» произведет записи: 
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
- 1 180 000 руб. – отражена задолженность за товары; 

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
- 180 000 руб. – начислен НДС в бюджет; 

ДЕБЕТ 009
- 1 180 000 руб. – уступка денежного требования агенту отражена как выданное обеспечение (п. 1 ст. 329 ГК РФ); 

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- 118 000 руб. – выплачен агенту аванс за услуги;
 
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76-Ф
 - 1 180 000 руб. – поступило финансирование от агента;

КРЕДИТ 009
- 1 180 000 руб. – получен отчет агента об исполнении должником денежного требования (в срок, установленный договором между клиентом и должником); 

ДЕБЕТ 76-Ф КРЕДИТ 62
- 1 180 000 руб. – списана задолженность покупателя; 

ДЕБЕТ 91-2, 19 КРЕДИТ 76
- 118 000 руб. – отражено вознаграждение агенту, включая НДС; 

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 118 000 руб. – принят к вычету НДС. 

Из примера 2 видно, что до завершения расчетов между агентом и должником факторинг порождает у клиента заимствование (по кредиту субсчета 76-Ф). В целях налогообложения прибыли расходом будут считаться проценты, причитающиеся финагенту, даже если процентная ставка договором не предусмотрена (п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ). Дело в том, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (п. 3 ст. 43 НК РФ).

     Пример 4
Предположим, в условиях примера 3 «Продавец» имел непогашенную задолженность перед «Фактором» на протяжении 60 дней. Ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения финансирования - 8,25%. В расходы по налогу на прибыль «Продавец» включит сумму 28 804,94 рублей (1 180 000 руб. х 8,25% х 1,8 х 60 дн. : 365 дн.). 
Сумму 71 195,06 рублей (118 000 – 18 000 - 28 804,94) бухгалтер отнесет на непринимаемые расходы. 
Справочно: эффективная ставка процента по заимствованию – 55% (100 000 руб. : 1 180 000 руб. х 365 дн. : 60 дн. х 100). 

Процентные расходы относятся к внереализационным (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Эту позицию подтверждает упомянутое выше письмо Минфина России от 07.12.2011 № 03-03-06/1/809.

Факторинг – это особый бизнес

Деятельность финансовых агентов классифицируется как оказание финансовых услуг (п. 2 ст. 824 ГК РФ). Как правило, такие агенты действуют на профессиональной основе. Чаще финансирование под уступку денежного требования осуществляют банки (ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»), но необязательно. Факторингом может заниматься любая компания.

Финансовые агенты оказывают услуги на рыночных условиях, то есть принимают на обслуживание надежных продавцов в части платежеспособных покупателей.

Впрочем, многие из нас сталкивались с факторингом на практике, сами того не подозревая. Он применяется при продаже населению товаров длительного пользования в кредит (ст. 489 ГК РФ). Приобретая товар в магазине, покупатель вносит за него 10-20% стоимости. Оставшуюся часть он будет выплачивать банку в рассрочку. Но магазин получает недостающую сумму сразу – от банка в качестве финансирования под уступку денежного требования к покупателю (апелляционное определение Московского городского суда от 24.01.2013 по делу № 11-2641). А нельзя ли привлечь оборотные средства по такой схеме и в ваш бизнес?

Елена Диркова, редакция журнала «Практическая Бухгалтерия»

Ищете решение Вашей ситуации?

Данная статья взята из закрытого платного раздела журнала «Практическая бухгалтерия». «Практическая бухгалтерия» - бухгалтерский журнал, который упростит Вашу работу и поможет вести бухгалтерию без ошибок. Издание доступно еще и в электронном виде. Получите полный доступ ко всем материалам >>

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Все, что вы хотели знать о залоге

Снижаем затраты фирмы за счет сотрудников

Как устроена государственная кредитная гарантия