Ремонт ОС: что с налогами

Нередко бывает, что ремонтировать объект приходится из-за оплошности какого-то конкретного работника. Можно ли списать расходы на восстановление ОС при наличии виновника, который должен данные издержки возместить? Инспекторы порой считают, что нельзя, однако судьи такой подход не разделяют.

В качестве наглядного примера приведем Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2009 № А53-6877/2008-С5-37. Компании пришлось потратиться на починку машины, поврежденной в результате ДТП. Фискалы исключили эту сумму из «прибыльной» базы, но арбитры с ними не согласились. Ведь учет ремонтных затрат не зависит от причин, повлекших такое восстановление ОС, а также от реализации компанией права на подачу регрессного иска к водителю – виновнику аварии.

Схожие выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 07.07.2008 № Ф09-4771/08-С3 и от 31.07.2007 № Ф09-6029/07-С3. Примечательно, что оба этих вердикта высшие арбитры оставили в силе.

Раз уж мы заговорили о ремонте авто, пострадавшего в ДТП, затронем еще один смежный спорный вопрос. Связан он со страхованием транспорта. Так вот, арбитры признают экономически обоснованными издержки на ремонт поврежденной машины, если фирме отказали в выплате страхового возмещения (Постановление ФАС Московского округа от 08.07.2009 № КА-А40/5895-09). Если же подобного отказа не последовало, то, по мнению ревизоров, затраты на ремонт можно учесть лишь в пределах суммы полученного страхового возмещения (см. письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.03.2007 № 19-11/25344). Однако судьи позволяют принять траты на ремонт авто в полном объеме (в том числе и сверх страховой выплаты) при условии их экономической оправданности и документального подтверждения (Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2008 № Ф09-4771/08-С3, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 06.11.2008 № 14389/08).

Проблемное благоустройство

Трудности наверняка возникнут у предприятий, имеющих объекты внешнего благоустройства. Специалисты Минфина России считают, что речь тут идет о расходах, направленных на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории компании. Эти траты непосредственно не относятся к производственным сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью фирмы (письмо от 01.04.2016 № 03-03-06/1/18575). А значит, и издержки на ремонт подобных объектов принять будет крайне проблематично.

Другое дело, если объекты благоустройства созданы в силу законодательных требований. Например, кое-каким производствам четко предписано асфальтировать территорию, высаживать газонную траву и т.д. В таком случае организация вправе учесть расходы на ремонт данных объектов, понесенные на основании дефектной ведомости в соответствии с требованиями НПА (см. письмо Минфина России от 02.04.2007 № 03-03-06/1/203). Согласны с этим и служители Фемиды. Взять хоты бы Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2007 № Ф09-6737/07-С2. Асфальтобетонное покрытие чинилось в соответствии с предписаниями санитарных норм по проекту, согласованному с управлением по охране окружающей среды. Этот проект возлагал на организацию обязанность по благоустройству принадлежащих ей территорий. Стало быть, затраты списаны правомерно.

На наш взгляд, траты на ремонт реально отстоять и в случае, если предприятию удастся обосновать связь расходов на благоустройство со своей деятельностью. Так, в Постановлении от 14.01.2010 № Ф09-10855/09-С2 ФАС Уральского округа указал, что подобные работы (организация места парковки авто, укладка тротуарной плитки, асфальтирование) имели деловую цель. Ведь посетители бизнес-центра должны где-то с удобством размещать свой личный транспорт. Изначально же отведенное по проекту место для парковки эту потребность не удовлетворяло. В результате компания отстояла данные затраты. И таких примеров немало (Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2010 № КА-А40/12233-10 и др.).

Кстати, иногда судьи считают, что деревья и кустарники нужно рассматривать в качестве единого объекта, подлежащего амортизации. В Постановлении от 24.02.2015 № Ф05-413/2015 АС Московского округа отметил: многолетние насаждения, разбитые в результате работ по озеленению и благоустройству, – амортизируемое имущество. То есть, расходы на их создание списать можно, но не единовременно. Важно, что данный вердикт оставлен в силе Определением ВС РФ от 16.06.2015 № 305-КГ15-5926.

Опасна ли безвозмездность?

Будьте готовы к тому, что фискалы забракуют затраты на ремонт имущества, полученного в безвозмездное пользование (то есть, по договору ссуды). Волноваться тут не стоит – в судах инспекторы терпят фиаско. Так, в Постановлении от 04.07.2007 № А33-8475/06-Ф02-4023/07 ФАС Восточно-Сибирского округа кивнул на пункт 2 статьи 260 главного налогового документа. Он позволяет арендатору амортизируемых ОС отразить издержки на их починку, если договором не предусмотрено возмещение данных трат арендодателем. При этом особый порядок учета ремонтных расходов ссудополучателем Кодексом не установлен. Стало быть, в данном случае вполне можно применить по аналогии положения упомянутой нормы. Да, речь в ней идет об амортизируемом имуществе. Однако такое указание, по мнению судей, имеет направленность на статус объекта и участников арендных правоотношений. Не стоит забывать и про пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неясности фискального законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Так что довод ИФНС о невозможности списания затрат на ремонт «безвозмездного» имущества несостоятелен.

Высшие арбитры с коллегами согласились (Определение ВАС РФ от 30.10.2007 № 13936/07). Аналогичным образом высказывались и судьи ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.12.2006 № А11-464/2006-К2-22/135, подчеркивая – подобные расходы, несомненно, экономически обоснованы.

Кстати, минфиновцы по данному вопросу настроены лояльно. Вероятно, приведенный арбитраж сыграл в этом не последнюю роль. Они не против списания затрат, связанных с использованием и содержанием актива, полученного в безвозмездное пользование. Речь, в том числе, и об его ремонте. Главное, чтобы это имущество участвовало в «доходной» деятельности (см. письма от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159 и от 24.07.2008 № 03-03-06/2/91). А вот в расчет суммы резерва на предстоящий ремонт ОС (если фирма его создает) «безвозмездные» основные средства, по мнению финансистов, не включаются. Согласны с этим и служители Фемиды.

Если ремонт дал запчасти…

Бывает, что после ремонта основного средства остались какие-то пригодные материалы, и предприятие их оприходовало. По мнению финансистов, это не что иное, как внереализационные доходы, которые компании необходимо учесть по рыночной стоимости. При этом бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте, не могут учитываться как возвратные отходы (см. письма от 10.09.2007 № 03-03-06/1/656, от 15.09.2005 № 03-03-04/1/189). А при отпуске запчастей, полученных в ходе ремонта, в производство отразите в материальных расходах сумму, что показали в доходах (письмо от 02.06.2010 № 03-03-06/1/365).

При оприходовании запчастей, оставшихся после починки ОС, а также при дальнейшем использовании этих деталей для собственных нужд объекта по НДС не возникает. Данное умозаключение вытекает из положений статьи 146 главного налогового документа.

А если организация специально приобретает бэушное основное средство, чтобы разобрать его на запчасти, после чего использует эти узлы для ремонта своих объектов? Сейчас это весьма актуально, ведь прогресс идет семимильными шагами и запчасти для не совсем нового оборудования порой не найти днем с огнем. В такой ситуации, по мнению фискалов, речь фактически идет о тратах на приобретение запасных частей для ремонта основных средств. В соответствии с пунктом 1 статьи 324 НК РФ стоимость данных узлов включается в сумму расходов на подобное восстановление имущества. Значит, эти издержки признают по мере отпуска запчастей для ремонта ОС (письмо ФНС России от 02.04.2018 № СД-4-3/6107@). Схожую позицию фискалы высказывали и применительно к ситуации, когда фирма сразу приобретает детали для ремонта – стоимость этих запчастей списывают в том периоде, когда его провели (письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.06.2010 № 16-15/064586@).

Но тут есть одна загвоздка. Объект, подлежащий разборке на запчасти, организация покупает в сборе (за единую цену). Как же определить, во сколько обошлась каждая из снятых деталей? Ответ – в вышеупомянутом письме 2018-го года. По мнению контролеров, компания сама должна определить в учетной политике порядок переноса цены приобретения на стоимость отдельных запчастей, руководствуясь критериями обоснованности и экономической оправданности расходов (вывод основан на положениях п. 1 ст. 272, ст. 313 и 252 НК РФ).

Арендные подвохи

Арендатор вправе списать расходы на ремонт амортизируемых основных средств, если, согласно договору, арендодатель подобные издержки ему не возмещает. Данные затраты признаются в периоде их возникновения в фактическом размере (п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина от 23.09.2016 № 03-03-06/1/55715). Специалисты финансового ведомства не против применения этих положений и к некомпенсируемым затратам лизингополучателя на ремонт предмета лизинга (письмо от 31.03.2009 № 03-03-06/2/70).

Нередко в договоре аренды вопрос ремонта отдельно не обговаривается. В такой ситуации, исходя из норм статьи 616 Гражданского кодекса РФ, капитальный ремонт – обязанность арендодателя, а текущий – съемщика. И если последний при таком раскладе сделает капремонт за контрагента, принять затраты на данные работы арендатору вряд ли удастся (письма Минфина от 01.02.2011 № 03-03-06/1/51, от 27.07.2006 № 03-03-04/2/183).

У фирмы вполне могут возникнуть проблемы при аренде имущества у индивидуального предпринимателя (либо у обычного «физика») или спецрежимника. Раньше финансисты подчеркивали – имущество физических лиц, в том числе коммерсантов, к амортизируемым ОС (о которых четко сказано в п. 2 ст. 260 Кодекса) не относится. А значит, учесть расходы на ремонт таких объектов съемщик не вправе (письмо от 12.08.2008 № 03-03-06/1/462). Правда, впоследствии чиновники смягчили свою позицию, разрешив отражать подобные издержки по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (письма от 01.02.2011 № 03-03-06/1/51, от 13.12.2010 № 03-03-06/1/773 и др.). Против принятия арендатором таких затрат не возражают и некоторые судьи (см. постановления ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 № А65-24102/2012, Уральского округа от 28.12.2010 № Ф09-10981/10-С3). Но другие считают иначе. Взять хотя бы Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 № Ф04-483/2007(31447-А67-40), поддержанное Определением ВАС РФ от 05.07.2007 № 7812/07. Судьи не разрешили списать затраты на ремонт объекта, арендованного у физлица. При этом они отметили: соответствие этих издержек критериям из статьи 252 НК РФ не может служить единственным основанием для их учета. То есть, практика противоречива. Рисковать или нет – решать вам.

Еще одна ситуация. Предприятие заключило с контрагентом (кстати, ИП) предварительный договор аренды. Основной контракт планировали оформить после получения бизнесменом права собственности на помещение. Фирма понесла расходы на ремонт этого объекта, однако договор аренды в итоге так и не был заключен. ИФНС сняла с компании данные затраты, но судьи инспекторов не поддержали. Ведь заключение предварительного договора говорит о намерении организации получить доход, что дает ей право, имея в виду положения ст. 252 и 260 НК РФ, принять ремонтные траты (Постановление ФАС Московского округа от 18.04.2011 № КА-А40/3277-11). Схожая картина наблюдалась и в другом выигранном арендатором разбирательстве. Ревизоры посчитали, что съемщик неправомерно списал затраты на ремонт. Ведь договор аренды еще не прошел госрегистрацию. Но судьи подчеркнули: помещение уже использовалось для «доходной» деятельности, все ремонтные бумаги в порядке, договор же в дальнейшем был зарегистрирован. Следовательно, данным расходам – зеленый свет (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2005 № Ф08-3567/2005-1437А).

«Ремонтное» возмещение при аренде

А может ли съемщик списать возмещение арендодателю затрат на ремонт (разумеется, если такие работы были проведены в интересах арендатора)? В главном налоговом документе ответа не найти. Что же касается финансистов, то они против учета съемщиком подобного возмещения (письмо от 10.06.2009 № 03-03-06/2/114). Чего не скажешь о высших арбитрах, которые указали: раз такие затраты связаны с «доходной» деятельностью арендатора, оснований для исключения их из налоговых расходов нет. Ревизоры упирали и на то, что съемщик вправе отразить издержки на ремонт только при наличии у него арендованного имущества. А в данном случае собственник чинил объект до передачи его контрагенту. Однако судьи высокой инстанции отвергли и этот довод инспекторов (несмотря на то, что арбитры нижестоящих инстанций в данном вопросе фискалов поддержали). Ведь организация доказала, что отремонтированные объекты были переданы ей в аренду, и она использовала их в своей деятельности (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.02.2014 № 12604/13).

Иногда стороны договариваются, что съемщик производит капремонт помещения, арендодатель же ему эти траты возмещает. В таком случае потраченное на ремонт арендатор отражает в расходах, а компенсацию от собственника – в доходах (п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ, письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19 и от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242). Сумму «входного» НДС съемщик вычитает в общем порядке (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 Кодекса, Постановление Девятого ААС от 25.08.2016 № 09АП-28250/2016-АК), при этом у него возникает обязанность начислить НДС на стоимость работ и выставить арендодателю счет-фактуру (см. постановления Президиума ВАС РФ от 18.02.2014 № 12604/13, АС Центрального округа от 14.12.2016 № Ф10-5004/2016). Собственник же вправе принять этот налог к вычету, а издержки на капремонт включить в прочие расходы (см. письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.07.2011 № 16-15/068841@). О том, какими именно бумагами арендодателю запастись в подобной ситуации, рассказано в Постановлении Двадцатого ААС от 24.06.2016 № А62-6177/2014. Это соглашение о компенсации расходов съемщику, договор подряда, смета, акт выполненных работ и др. Оригиналы «ремонтных» документов, выставленных на имя арендатора, остаются у него.

А если средства, потраченные съемщиком на починку объекта, засчитываются в счет арендной платы? На практике подобный механизм весьма распространен. Сразу скажем, что это условие кардинально на ситуацию не повлияет. Стороны подписывают акты зачета встречных требований. Арендную плату они будут отражать, как обычно (собственник – в доходах, съемщик – в расходах), а траты на ремонт – в вышеописанном порядке.

Аренда: споры о выполненных работах

Споры в отношении того, что именно провело предприятие – ремонт или реконструкцию (модернизацию), актуальны и для арендованных объектов. Давайте рассмотрим несколько наиболее показательных дел.

В Постановлении от 05.03.2019 № Ф09-129/19 АС Уральского округа решил, что проведено переустройство арендованных помещений. Ведь у них изменилось служебное назначение, появились новые качества. Только после проведения данных работ компания смогла вести в этих помещениях торговую деятельность. А значит, фирма ошибочно единовременно списала расходы в качестве ремонтных.

А вот в Постановлении АС Московского округа от 26.02.2016 № Ф05-1082/2016 арбитры указали – расходы направлены на техобслуживание, содержание и поддержание в исправном состоянии снимаемых помещений. Назначение объектов, их техническо-экономические показатели остались прежними. Их площадь, высотность, срок службы не изменились, фундамент не усилен, стены не перекладывали. Стало быть, налицо ремонт.

Арендаторы также одержали победу в постановлениях АС Уральского округа от 27.06.2017 № Ф09-3674/17, ФАС Московского округа от 03.12.2009 № КА-А40/12047-09-2 и от 11.01.2007, 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2.

Бывает и такое, что компании и инспекторы меняются ролями – первые ратуют за реконструкцию, а вторые за ремонт. Наглядный пример – Постановление АС Северо-Западного округа от 12.10.2016 № Ф07-8220/2016, оставленное в силе Определением ВС РФ от 13.02.2017 № 307-ЭС16-20124. Компания посчитала, что понесла расходы на реконструкцию и модернизацию арендованных основных средств. Подобная квалификация работ давала фирме право применить пониженную ставку по налогу на прибыль, зачисляемому в городской бюджет. Однако контролеры смогли доказать (в том числе, с помощью экспертизы), что был именно ремонт, лишив, тем самым, организацию данной льготы. Ведь целевое и функциональное назначение помещений по окончании работ не изменилось, как и их технические показатели. Сооружения на момент заключения договоров аренды были пригодны для использования под магазин. Работы на объектах (оснащение их вентиляцией, освещением, сантехникой и др.) не соответствуют требованиям статьи 257 НК РФ и не являются реконструкцией. Доводы ИФНС о неправильной квалификации спорных работ арендатору опровергнуть не удалось.

О выгодах и опасностях «ремонтного» резерва

Чтобы равномерно списывать расходы на ремонт ОС в течение двух и более налоговых периодов компании вправе создавать резервы под предстоящие ремонты (п. 3 ст. 260 НК РФ). Но такая «опция» доступна только организациям, существующим более 3-х лет (письмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9).

Подобный резерв бывает двух видов – на текущий ремонт и на дорогой и сложный капремонт. Правила его создания и использования ищите в пункте 2 статьи 324 НК РФ. Решение создать резерв и норматив отчислений в него закрепите в учетной политике. В таком случае фактические издержки на починку объектов необходимо списывать за счет резерва, а не в качестве отдельного расхода. Отчисления же в резерв относите на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. А если фактические ремонтные траты в итоге превысят сумму резерва, включите остаток в прочие расходы на дату окончания года (т.е. на 31 декабря).

Обычно резерв создают, если ремонт запланирован ближе к концу года. Ведь тогда суммы будут ложиться на расходы уже с самого начала этого налогового периода. И наоборот, когда такое восстановление имущества грядет в начале года, резерв, как правило, невыгоден, поскольку он не позволит сразу списать данные затраты. Но это, безусловно, не универсальный рецепт. На ситуацию будут влиять и иные факторы.

По мнению финансистов, компания, ремонтирующая основные средства, полученные в лизинг, имеет право создать упомянутый резерв в общем порядке (письмо от 07.04.2017 № 03-03-06/1/20813). В то же время суммы, перечисленные другой организации в качестве возмещения ее затрат на создание таких резервов, в налоговые расходы включить не удастся (письмо от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45828). И еще нюанс: созданная в результате реорганизации фирма при расчете предельной суммы резерва может учесть фактические траты на ремонт за последние 3 года по данным присоединенного общества (письмо от 31.03.2015 № 03-03-06/1/17660).

По мнению служителей Фемиды, в случае сдачи имущества в аренду предприятие не утрачивает право на создание «ремонтного» резерва (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2008 № Ф04-233/2008(685-А45-26)).

Обратите внимание: компания должна списывать за счет резерва расходы на ремонт всех своих основных средств. Так считают и финансисты (письма от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588, от 03.03.2005 № 03-03-01-04/1/85), и высшие арбитры (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04). Судьи указали, что статья 324 Кодекса не дает возможности при наличии резерва списывать еще и фактические траты по итогам отчетных периодов. Схожую точку зрения высказывают и федеральные арбитры (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 № Ф09-11792/06-С3, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 21.05.2007 № 5179/07). Вместе с тем, есть вердикты и с противоположным выводом. Взять хотя бы Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 № А65-6806/2011. В нем судьи отклонили довод фискалов о том, что фирме расходы по текущему ремонту ОС следовало производить исключительно за счет резерва. А в Постановлении от 01.12.2005 № Ф08-5638/2005-2231А ФАС Северо-Кавказского округа отметил: НК РФ допускает списание по итогам отчетного (налогового) периода и отчислений в резерв, и текущих расходов на починку ОС. Однако нам данная позиция представляется весьма рискованной.

УСН-особенности

«Доходно-расходные упрощенцы» вправе принять затраты на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Так позволяет поступить подпункт 3 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом данные издержки должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены, а также оплачены. Тогда их можно признать, причем независимо от факта получения спецрежимником дохода (письма Минфина России от 03.04.2015 № 03-11-11/19003 и от 06.09.2012 № 03-11-11/272). Вам обязательно нужно располагать как документами об оплате работ, так и актом их сдачи-приемки, а при проведении ремонта ОС собственными силами – документами об оплате использованных материалов (письмо от 27.03.2012 № 03-11-11/103).

Чиновники не против отражения в УСН-расходах затрат на ремонт объектов, полученных в безвозмездное пользование (письма Минфина России от 30.11.2006 № 03-11-04/2/251, от 19.10.2006 № 03-11-04/2/213). То же и с издержками на починку ОС, полученных в результате реорганизации в форме выделения. Учитывайте их по мере фактической оплаты этих расходов (письмо от 04.07.2008 № 03-11-04/2/95).

Спецрежимник вправе принять затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт ОС. При проведении же последнего вида работ в целях налогообложения безопаснее ориентироваться на Перечень, являющийся Приложением 9 к ВСН 58-88 (р) (см. Приказ Госкомархитектуры от 23.11.1988 № 312). Такие выводы следуют из писем Минфина России от 10.01.2007 № 03-11-04/2/3, от 18.10.2005 № 03-11-04/2/107, УФНС РФ по г. Москве от 17.04.2006 № 18-12/3/30651@.

Обратите внимание: положения статьи 260 Кодекса на «упрощенцев» не распространяются. В частности, условие об учете арендатором ремонтных трат, только если собственник их не возмещает (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2006 № А33-34777/05-Ф02-6084/06-С1). Кроме того, поскольку УСН-компании нормы данной статьи игнорируют, они не вправе создать резерв на ремонт ОС. На этом минфиновцы сделали акцент в письме от 29.12.2004 № 03-03-02-04/4/1.

Чиновники считают, что объект, принадлежащий физлицу, не может рассматриваться в качестве основного средства. А значит, спецрежимник, арендующий такое имущество, не вправе принять расходы на его ремонт (письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.02.2007 № 18-11/3/11896@). Однако судьи с инспекторами не соглашаются и позволяют «упрощенцам» списать издержки на починку объектов, арендуемых у «физиков» (постановления Тринадцатого ААС от 14.09.2010 № А56-11257/2010 и ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 № Ф04-8284/2005(27935-А45-40)).

«Входной» НДС включите в УСН-расходы одновременно со стоимостью ремонтных работ, выполненных подрядчиком (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Андрей Веселов, кандидат экономических наук, аудитор