Отделимые улучшения арендованного имущества

Согласно статье 616 Гражданского кодекса, производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать метры в хорошем состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание взятых во временное пользование метров (п. 2). При этом в Гражданском кодексе сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Статья 623 Гражданского кодекса предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми. Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми.

По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

После истечения срока договора с отделимыми улучшениями арендатор вправе совершать любые действия, если контрактом не предусмотрены иные действия.

Отделимые улучшения для целей бухгалтерского и налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются текущие расходы как материальные затраты.
Так как же учесть такие затраты?

Бухгалтерский учет

Если произведенные арендатором отделимые улучшения удовлетворяют условиям, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина
от 30 марта 2001 г. № 26н), то капвложения в арендованное имущество учитываются в качестве отдельного объекта основных средств. А значит, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

При этом в учете делаются следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60, 76
— отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, связанных с улучшением арендованного имущества;

Дебет 01 Кредит 08
— затраты по улучшению арендованного имущества учтены как отдельный инвентарный объект.

Если арендатор производит отделимые улучшения в виде установки оборудования, требующего монтажа, то принятие к учету отражается так:

Дебет 07 Кредит 60
— отражена фактическая себестоимость приобретения, которая соответствует договорной цене, подлежащей уплате поставщику (без учета НДС);

Дебет 08 Кредит 07
— отражена стоимость оборудования, переданного в монтаж;

Дебет 08 Кредит 60, 76
— отражена стоимость (без учета НДС) выполненных подрядчиком работ по установке данного оборудования;

Дебет 01 Кредит 08
— отражена сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, приведенного в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

При этом арендатором открывается инвентарная карточка на отдельный объект на сумму произведенных затрат. В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается за счет начисления амортизации в порядке, установленном в разделе III ПБУ 6/01.

Налог на прибыль

В налоговом учете, если стоимость отделимых улучшений будет превышать 100 000 руб., а также если объект ОС удовлетворяет остальным требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу, изложенным в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса, улучшения можно учитывать как амортизируемое имущество арендатора. Об этом Минфин сообщал в письме от 10 августа 2012 года № 03-03-06/1/397.

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Именно поэтому в случае установки оборудования, требующего монтажа, к налоговому учету оно принимается по первоначальной стоимости, которая складывается из договорной цены оборудования, требующего монтажа (без учета НДС), и стоимости выполненных подрядчиком работ по его установке (без учета НДС).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

В случае выполнения работ и услуг сторонних организаций, связанных с улучшением арендованного имущества, а также при монтаже оборудования сумма НДС, предъявленная организации исполнителем, принимается к вычету после принятия на учет оборудования и выполненных работ – конечно, при наличии счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171,
п. 1 ст. 172 НК РФ).

ПРИМЕР
Организация в арендованном помещении ввела в эксплуатацию сплит-систему, стоимость которой составляет 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. Стоимость работ по установке оборудования составила 23 600 руб., в том числе НДС – 3600 руб.
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1), оборудование относится к четвертой группе со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет включительно, то есть от 61 до 84 месяцев. 
При вводе кондиционера в эксплуатацию в бухгалтерском и налоговом учете установлен срок полезного использования 80 месяцев. Бухгалтер должен будет сделать следующие проводки:
Приобретено оборудование, требующее монтажа
Дебет 07   Кредит 60

— 100 000 рублей – приобретено оборудование, требующее монтажа;
Дебет 19   Кредит 60

— 18 000 рублей – отражен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 68   Кредит 19

— 18 000 рублей – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 08   Кредит 07

— 100 000 рублей  – оборудование передано в монтаж;
Дебет 08   Кредит 60

— 20 000 рублей  – отражены работы по установке оборудования;
Дебет 19   Кредит 60

— 3600 рублей – отражен НДС, предъявленный подрядчиком;
Дебет 68   Кредит 19

— 3600 рублей – принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком.
Введение в эксплуатацию и расчеты с поставщиком оборудования и подрядчиком, производившим работы по его установке
Дебет 01   Кредит 08

— 120 000 рублей  – отделимые улучшения учтены в составе собственных ОС;
Дебет 60   Кредит 51

— 141 600 рублей  – произведены расчеты с поставщиком оборудования и подрядчиком, производившим работы по его установке.
Начисление амортизации
Дебет 20 (26, 44 и др.)   Кредит 02

— 1500 рублей – начислена амортизация по сплит-системе.

Применение ПБУ 18/02

Если стоимость отделимых улучшений будет меньше 100 000 рублей, то в налоговом учете
их нельзя учитывать в составе амортизируемого имущества. В этом случае стоимость оборудования учитывается в налоговых расходах единовременно при вводе объекта в эксплуатацию. Возникает необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).

ПРИМЕР
В январе 2016 года организация в арендованном помещении установила систему видеонаблюдения, относящуюся к 3-й амортизационной группе, стоимостью 70 800 рублей 
(в том числе НДС – 10 800 руб.). Стоимость работ по установке оборудования, выполненных подрядчиком, составила 23 600 рублей, в том числе НДС – 3600 рублей.
Установлен срок полезного использования системы видеонаблюдения – 40 месяцев. Норма амортизации – 2,5 процента (1/40). Амортизация в бухгалтерском учете по оборудованию будет начисляться, начиная с февраля 2016 года. Первоначальная стоимость основного средства составит 80 000 рублей (70 800 – 10 800 + 23 600 – 3600). Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации, начиная с февраля 2016 года, – 2000 рублей (80 000 руб. × 2,5%). В налоговом учете в январе 2016 года будет учтена вся стоимость оборудования в размере 80 000 рублей. Таким образом, в бухгалтерском учете в январе 2016 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость оборудования.
В связи с этим в учете компании возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство. Далее, в соответствии 
с пунктом 18 ПБУ 18/02, по мере начисления амортизации происходит уменьшение
 возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет. Необходимо сделать следующие проводки:
Приобретение системы видеонаблюдения и ее установка (в январе 2016 года)
Дебет 07   Кредит 60

— 60 000 рублей  – приобретено оборудование, требующее монтажа;
Дебет 19   Кредит 60

— 10 800 рублей – отражен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 68   Кредит 19

— 10 800 рублей – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 08   Кредит 07

— 60 000 рублей – передано оборудование в монтаж;
Дебет 08   Кредит 60

— 20 000 рублей – отражены работы по установке оборудования;
Дебет 19   Кредит 60

— 3600 рублей – отражен НДС, предъявленный подрядчиком;
Дебет 68   Кредит 19

— 3600 рублей – принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком;
Дебет 01   Кредит 08

— 80 000 рублей – принят к учету объект ОС;
Дебет 77   Кредит 68

— 1600 рублей – сформировано ОНО;
Дебет 60   Кредит 51

— 94 400 рублей – произведены расчеты с поставщиком оборудования и подрядчиком, производившим работы по его установке.
Ежемесячно с февраля 2016 года в течение срока использования ОС (40 месяцев)
Дебет 20 (26, 44 и др.)   Кредит 02

— 2000 рублей – начислена амортизация по объекту ОС;
Дебет 77   Кредит 68

— 400 рублей – уменьшено ОНО.