Как учитывать расходы будущих периодов в 2012 году

Как в 2012 году учитывать следующие расходы, которые ранее организация учитывала на счете 97 (расходы будущих периодов):

• страхование служебного автотранспорта (КАСКО, ОСАГО);
• право на использование приобретаемых программных продуктов (простая неисключительная лицензия);
• страхование работников от несчастных случаев и болезней;
• добровольное медицинское страхование работников (ДМС);
• обязательное страхование гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда в результате аварии на опасном объекте; плата за открытие кредитной линии по договору об открытии кредитной линии.

Договоры и акты приема-передачи, на основании которых производятся указанные расходы, заключаются как правило на один год или больше, на всю сумму расхода. Оплата также производится сразу на всю сумму.

Изменения, внесенные приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), практически не изменили подхода к бухгалтерскому учету затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам.

Согласно действующей в настоящее время редакции п. 65 Положения расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости данного вида.

В то же время, если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, компания вправе признавать их сразу при начислении. Однако указанная норма не исключает и права организации определять свои затраты как расходы будущих периодов, если она считает, что такие затраты связаны с получением дохода в будущем.

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Требование о равномерном признании затрат, произведенных организацией в текущем отчетном периоде, но относящихся к предстоящим отчетным периодам, закреплено п.п. 18 и 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

При этом План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), с 2011 года не изменился, и перечень объектов учета на счете 97 "Расходы будущих периодов" по-прежнему является открытым.

Расходы на страхование

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (далее - расходы на страхование) являются затратами организации, включаемыми в состав расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99).

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого требования о переносе затрат на страхование в расходы нескольких отчетных периодов. Мы можем только констатировать, что вопрос по учету таких затрат (с применением счета 97 или без) большинством специалистов признается на сегодняшний день спорным.

Существует мнение, согласно которому страховая премия, уплаченная страховой компании, рассматривается в качестве предоплаты будущих страховых услуг, а не как плата за единовременно получаемое право на страховое возмещение при наступлении страхового случая, и подлежит учету на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с отражением в бухгалтерском балансе в составе дебиторской задолженности.

Данная позиция основана на том обстоятельстве, что в случае досрочного прекращения договора страхования страховщик должен возвратить страхователю часть страховой премии (п. 3 ст. 958 ГК РФ).

Ознакомиться с полемикой по данному вопросу можно в статье К.О. Борисовой "Новый взгляд на страхование и лицензирование. Бухгалтерский учет затрат" ("Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2011 г.).

Как мы уже упоминали, нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого требования о переносе затрат на страхование в расходы нескольких отчетных периодов. Поэтому, по нашему мнению, на сегодняшний день организация должна самостоятельно определить, будет ли она учитывать затраты на страхование на счете 97, или учтет их единовременно. Принятый порядок признания затрат в расходах должен быть закреплен организацией в учетной политике.

В свою очередь, отметим, что применение счета 97 позволит сблизить налоговый учет и бухгалтерский учет.

Право на использование программного обеспечения

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются.

В связи с этим затраты на приобретение неисключительных прав подлежат включению в состав расходов.

На основании п. 4 ПБУ 10/99 произведенные организацией расходы, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Учитывая, что расходы организации, связанные с приобретением права на использование программного обеспечения, будут использоваться в производстве или продаже продукции (товаров) или для управленческих нужд организации, затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99.

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты.

Учет операций, связанных с получением права использования результата интеллектуальной деятельности (к которому относится и программное обеспечение согласно ст. 1225 ГК РФ), регулируется п.п. 37-39 ПБУ 14/2007. Обращаем внимание, что положения данных норм распространяются не только на получение исключительных прав, но и неисключительных в том числе. Это утверждение следует из п. 38 ПБУ 14/2007, в соответствии с которым нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).

Таким образом, отражение в учете приобретенных неисключительных прав (в частности, компьютерных программ) в составе расходов будущих периодов установлено в ПБУ 14/2007.

Иными словами, если приобретенные программы предполагается использовать по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на приобретение прав на ее использование следует первоначально отражать в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в порядке, установленном учетной политикой.

Единовременное списание расходов на программное обеспечение, по нашему мнению, приведет к нарушению методологии бухгалтерского учета.

Плата за открытие кредитной линии

Как следует из п. 2 ПБУ 10/99, расходы на оплату услуг, в том числе банков для целей бухгалтерского учета не являются активами, как таковыми. Организация несет расходы в целях приобретения активов. То есть, понесенные организацией расходы обусловлены возникновением у нее в бухгалтерском учете (приобретением) активов определенного вида.

В рассматриваемой ситуации организация, оплачивая открытие кредитной линии, несет расходы в связи с получением кредита. В целом порядок учета данного вида расходов следует рассматривать с точки зрения действующего ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Согласно п. 16 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность, а не расход, если не выполняются единовременно три условия:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В данном случае, если эти условия соблюдены, есть все основания для признания расхода для целей бухгалтерского учета.

Как следует из п. 3 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008) оплата банку за открытие кредитной линии отнесена к дополнительным расходам по займам. На основании п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Расходы по займам, в том числе дополнительные, признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Однако абзацем 2 п. 7 ПБУ 15/2008 установлено, что в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) и непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Согласно абзацу 2 п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Таким образом, организациям предоставлено право самостоятельно определять порядок учета дополнительных расходов по займам, в том числе расходов по оплате за открытие кредитной линии. Выбранный порядок следует закрепить в учетной политике.

Пунктом 11 ПБУ 10/99 также установлено, что расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются для целей бухгалтерского учета в составе прочих расходов.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 в отчете о прибылях и убытках расходы признаются в том числе:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
• когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Иными словами, предоставленные кредиты не являются доходами для целей бухгалтерского учета, поскольку поступление денежных средств на счета организации одновременно обусловлено возникновением обязательств (кредиторской задолженности). То есть, оплата за открытие кредитной линии (расходы организации) не связана с доходами, а следовательно, не должна распределяться в течение срока, на который открыта кредитная линия.

С учетом положений последнего абзаца п. 19 ПБУ 10/99 расход в виде платы за открытие кредитной линии возникает, когда возникает обязательство по оплате услуг банка за открытие кредитной линии согласно заключенному договору.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.