Учет расходов по контролируемой задолженности (примеры)

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией - аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ применяются следующие правила.

Из положений первой части абзаца первого пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ следует, что под контролируемой задолженностью понимается:

• задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
• задолженность российской организации по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом вышеуказанной иностранной организации;
• задолженность российской организации по долговому обязательству, в отношении которого данное аффилированное лицо и (или) непосредственно вышеуказанная иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации. 

При этом следует отметить, что сам по себе факт признания задолженности контролируемой не является основаниям для применения положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Если задолженность признается контролируемой, но не исполняется положение второй части абзаца первого пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ, то для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, компании необходимо руководствоваться не положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ, а положениями пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Из положений части второй абзаца первого пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ следует, что при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ применяются правила пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ в случае, если задолженность признается контролируемой, а также, если:

• размер контролируемой задолженности российской организации перед иностранной организацией более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода;
• размер контролируемой задолженности российского банка или российской организации, занимающейся исключительно лизинговой деятельностью, перед иностранной организацией более чем в 12,5 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Следовательно, только при одновременном соблюдении положений первой и второй части абзаца первого пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, организации необходимо руководствоваться не положениями пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, а положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ. При этом определять предельный размер процентов необходимо с учетом положений пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Однако полагаю, что данная оговорка об определении предельного размера процентов с учетом положений пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ ничего под собой не подразумевает.

Предельные значения

Согласно пункту 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Данное положение является единственным положением в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, в котором говорится о порядке определения предельной величины процентов, признаваемых расходом. Как видно из такого положения, при ее определении используется ставка рефинансирования Центрального банка РФ. Кроме ставки рефинансирования Центрального банка РФ никаких критериев для определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, положение пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ не содержит.

Далее отмечу следующее. Если одновременно соблюдены положения первой и второй части абзаца первого пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ и, следовательно, для определения предельной величины процентов организация руководствуется положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ, то на протяжении всех своих расчетов она ни разу не соприкоснется со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ. Это можно увидеть в нижеприведенном примере.

Пример 
Иностранной организации принадлежит 40 процентов российской кредитной организации. Такая задолженность признается контролируемой для целей налогообложения прибыли организаций. Собственный капитал российской кредитной организации равен 15 000 000 рублей. Иностранная организация предоставила в 2011 году на 20 дней под 10 процентов годовых российской кредитной организации заем в размере 190 000 000 рублей. 
Определяем, какими пунктом статьи 269 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться российской кредитной организации при определении придельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций. 
Для этого (190 000 000 руб. : 15 000 000 руб. = = 12,67). Показатель 12,67 является больше показателя 12,5, следовательно, российской кредитной организации следует руководствоваться положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ. 
Далее необходимо определить величину собственного капитала, соответствующую доле прямого участия иностранной организации в уставном капитале российской кредитной организации = = 6 000 000 рублей (15 000 000 руб. x 40%). 
Следующее действие – определение коэффициента капитализации. 
Коэффициент капитализации = величина непогашенной контролируемой задолженности / величина собственного капитала, соответствующая доле прямого участия иностранной организации в уставном капитале российской кредитной организации. 
Коэффициент капитализации = 2,53 
((190 000 000 руб. : 6 000 000 руб.) : 12,5). 
Сумма начисленных процентов иностранной организации = 1 041 096 рублей ((190 000 000 руб. x x 10%) : 365 дней x 20 дней). 
Предельная величина процентов, которые российская кредитная организация вправе учесть в составе своих расходов для целей налогообложения прибыли организаций = (сумма начисленных процентов : коэффициент капитализации) = = 1 041 096 рублей : 2,53 = 411 500 рублей. 
Сумма процентов, которые российская кредитная организация не вправе учесть в составе своих расходов для целей налогообложения прибыли организаций = 1 041 096 рублей – 411 500 рублей = = 629 596 рублей. 

Дмитрий Осипов главный специалист