Как правильно учесть аренду (по стандартам МСФО и РСБУ)

29.03.2012

Как правильно учесть аренду и минимизировать осложнения при трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО.

Учет договоров аренды регулируется стандартом МСФО (IAS) 17 “Leases”. Согласно ему аренда делится на две категории – финансовую и операционную. Как известно, на балансе арендатора признаются активы и обязательства, возникающие только в связи с договорами финансовой аренды. При этом порядок их учета в России существенно отличается от международного. Кроме того, само понятие финансовой аренды в РФ не совпадает с представленным в МСФО. Разберемся, как правильно учесть аренду и минимизировать осложнения при трансформации финансовой отчетности из РСБУ в международный формат.

Международный формат

Чтобы понять порядок учета финансовой аренды согласно МСФО (IAS) 17, сначала необходимо разобраться с основными определениями, которые в нем даются.

Финансовая аренда – договор, по которому арендодатель за вознаграждение передает арендатору на согласованный срок право пользования активами. При этом происходит существенный перенос на арендатора рисков и выгод, связанных с активом, независимо от состояния юридического права собственности.

Аренда будет считаться финансовой, если выполняется одно из перечисленных ниже условий:

  • по окончании договора аренды право владения активом переходит к арендатору; 
  • по окончании срока аренды арендатор имеет право приобрести арендованное имущество по цене значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки (такая возможность должна быть предусмотрена еще при заключении договора аренды);
  • срок аренды составляет значительную часть времени экономической службы актива; 
  • дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора близка к справедливой цене актива;
  • объект аренды настолько специфичен, что только арендатор может пользоваться им без существенных изменений.

Есть и другие критерии, которые указывают на то, что аренда является финансовой: арендатор может расторгнуть договор аренды, но при этом убытки лягут на арендатора; арендатор имеет возможность продлить договор аренды с арендной платой значительно ниже рыночной; прибыль или убытки от изменения справедливой стоимости ликвидационной суммы возложены на арендатора.

Любая иная аренда считается операционной.

Отечественный подход

В России понятие «финансовая аренда» (лизинг) несколько отличается от понятия «финансовая аренда» по системе МСФО. В соответствии со статьей 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ лизинг – это «совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга», а договор лизинга – «договор, в соответствии с которым арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование». Соответственно лизинговая деятельность – «вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг». Таким образом, исходя из определения, данного в законе «О финансовой аренде (лизинге)», аренда является финансовой (то есть лизингом) в том случае, если арендодатель приобретает имущество специально по заказу арендатора, а не владеет этим имуществом до заключения договора. При этом о переходе основных рисков и выгод (а это главный критерий в МСФО) в российском определении лизинга не упоминается.

Таким образом, налицо различия в понимании термина «финансовая аренда» в России и за рубежом. Международные стандарты значительно шире, не замыкаясь на лизинге, толкуют понятие финансовой аренды. И довольно часто бывает так, что сделка признается финансовой арендой в соответствии с международными стандартами, но с точки зрения российского законодательства учет данной операции должен осуществляться как учет аренды операционной. А из этого следуют различия в учете арендованного имущества.

На чьем балансе «груз»?

Первый вопрос, который возникает при учете финансовой аренды: на чьем балансе учитывать арендованное средство – на балансе арендатора или арендодателя? В МСФО ответ на этот вопрос однозначен: учитывать нужно на балансе арендатора, поскольку именно ему переходят основные риски и выгоды по арендованному имуществу.

В соответствии с российским законодательством (см. п. 1 ст. 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)») вопрос, у кого отражается арендуемое имущество, решается сторонами в договоре. Поэтому, чтобы при трансформации отчетности было меньше проблем, необходимо определить, является ли аренда финансовой с точки зрения МСФО (то есть переходят ли основные экономические риски и выгоды при передаче имущества в аренду арендатору). И если ответ на этот вопрос – положительный, то целесообразно указать в договоре, что имущество будет отражаться на балансе арендатора.

Далее в настоящей статье будет рассматриваться аренда, которая является финансовой и по российскому законодательству, и с точки зрения стандартов МСФО. То есть речь пойдет об аренде имущества, которое приобретается арендодателем непосредственно для совершения сделки и при которой основные риски и выгоды переходят к арендатору.

Забота арендатора

1. Первоначальное признание. Согласно принципу консерватизма в МСФО имущество на балансе арендатора отражают по наименьшей из двух величин: это либо справедливая стоимость объекта, либо дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей.

Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе вмененной ставки. Если вмененную ставку определить невозможно, то нужно использовать расчетную ставку – рыночную процентную ставку на начало срока аренды.

При признании имущества арендатором у себя на балансе делается следующая проводка:

Дебет «Основные средства»

Кредит «Обязательства по финансовой аренде»

2. Учет расходов. Согласно МСФО расходы арендатора состоят из двух частей: финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде.

Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение всего срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Чем меньше становится задолженность арендатора, тем меньше будут и проценты. Так соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов, который в российском учете отсутствует. В результате в баланс попадает дисконтированная величина задолженности – справедливая стоимость имущества без учета размера причитающихся процентных выплат (проценты будут отражаться в составе расходов в отчете о прибыли и убытках).

В российском учете расходы на проценты не показывают отдельно – они являются частью арендного платежа. В результате при трансформации отчетности существенным корректировкам будут подвергаться отдельные разделы баланса и отчет о прибыли и убытках.

Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного собственного имущества (МСФО 16. «Основные средства»; МСФО 38. «Нематериальные активы»). Если арендатор не уверен в том, что получит право собственности на актив, срок амортизации устанавливается как наименьший , исходя из cрока аренды или срока службы актива. Кроме того, компания применяет процедуры МСФО 36. «Обесценение активов к арендованным активам» так же, как и к собственным.

В РСБУ согласно статье 31 Закона о лизинге участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества.

Пример

Оборудование стоимостью 100 000 руб. передается на 4 года в финансовую аренду (с последующим переходом права собственности). Арендные платежи производятся ежегодно в начале года в размере 23 982 руб. всего на сумму 119 908 руб.

Арендатор не уверен, что по окончании срока аренды получит право собственности на оборудование. Срок службы актива – 7 лет.

Согласно МСФО (IAS) 17 срок амортизации устанавливается как наименьший из срока аренды и срока службы. В данном случае срок амортизации оборудования – 4 года.

Ставка финансового дохода – 10%.

В начале первого года у арендатора должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит «Обязательства по финансовой аренде»

- отражена финансовая аренда в учете;

Дебет «Обязательства по финансовой аренде»

Кредит «Денежные средства»

– оплачена инвестиционная часть платежа;

В конце первого года должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет «Обязательства по финансовой аренде»

Кредит «Денежные средства»

– оплачена инвестиционная часть платежа;

Дебет «Расходы по финансовой аренде»

Кредит «Денежные средства»

– оплачены финансовые расходы (расходы по процентам);

Дебет «Производство»

Кредит «Амортизация основных средств»

– начислена амортизация по арендованному имуществу.

Аналогичные проводки должны быть сделаны в конце каждого года в соответствии с данными таблицы.

Согласно российским правилам учета, если по договору аренды имущество отражается на балансе арендатора, делаются следующие проводки:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит 76 субсчет «Арендные обязательства»

– отражена финансовая аренда в учете;

Дебет 76 субсчет «Арендные обязательства»

Кредит 76 субсчет «Расчеты по лизинговым платежам»

– начислен арендный платеж;

Дебет 76 «Расчеты по лизинговым платежам»

Кредит 51 «Денежные средства»

– оплачен арендный платеж;

Дебет 20 (23) «Основное (вспомогательное) производство»

Кредит 02 «Амортизация основных средств»

– начислена амортизация по арендованному имуществу.


Бремя арендодателя

1. Первоначальное признание. Так же, как и у арендатора, актив оценивается по наименьшей из двух величин: справедливая стоимость объекта или дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей.

При первоначальном признании финансовой аренды делают следующие проводки:

Дебет «Доходы и расходы»

Кредит «Основные средства»

– передано имущество арендатору;

Дебет «Дебиторская задолженность по финансовой аренде»

Кредит «Доходы и расходы»

– отражена задолженность арендатора.

В российском учете дебиторскую задолженность отражают следующими проводками:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 01 «Основные средства»

- передано имущество арендатору;

Дебет 76 «Расчеты по лизинговым платежам»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

– отражена задолженность арендатора;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит «Доходы будущих периодов»

– будущий финансовый доход.

2. Учет доходов. Финансовый арендный доход арендодателя признается в отчете о прибылях и убытках. Как и у арендатора, он состоит из дохода чистых инвестиций и финансового дохода. Согласно международным стандартам и арендодатель, и арендатор отражают финансовый доход (расход – у арендатора) на основании графика платежей в течение всего срока договора аренды. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Объем этой задолженности определяется в сумме чистых инвестиционных затрат.

В конце первого года аренды необходимо сделать следующие проводки:

Дебет «Денежные средства»

Кредит «Дебиторская задолженность по финансовой аренде»

– получена инвестиционная часть платежа;

Дебет «Доходы по финансовой аренде»

Кредит «Денежные средства»

– получен финансовый доход.

Аналогичные проводки должны быть сделаны в конце каждого года в соответствии с данными таблицы.

В российском учете, если имущество отражается на балансе арендатора, доход определяется как сумма арендных платежей по договору:

Дебет 76 «Задолженность по лизинговым платежам»

Кредит 51 «Денежные средства»

– получен арендный платеж.

Если в российском учете график платежей соответствует графику платежей по МСФО, то в конце первого года делается проводка:

Дебет 76 «Доходы будущих периодов»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

– получен арендный платеж.

Елена Полетаева, эксперт журнала "Расчет"

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA