Моральный износ: Как выявить и устранить?

Как определить моральный износ

Выявить моральный износ сложнее, чем физический. Ведь при физическом износе недостатки основного средства видны налицо, так что сразу ясно, что объект нуждается в замене или модернизации. Моральный же износ наступает обычно раньше физического. Основное неблагоприятное последствие морального износа заключается в том, что устаревшие основные средства вполне можно эксплуатировать, однако с точки зрения экономического результата это неэффективно.

Моральный износ бывает двух видов, и каждый из них можно вычислить с помощью специальных формул.

Моральный износ первого вида — уменьшение стоимости объекта из-за удешевления воспроизводства его аналогов. Технологии не стоят на месте, и техника, стоившая несколько лет назад дорого, сегодня может продаваться по низкой цене. Относительная величина морального износа первого вида (МИ1) рассчитывается так:

МИ1 = (Сс — Сн) : Сс,

где:

Сс — старая стоимость основного средства, по которой оно было принято к учету;

Сн — новая стоимость основного средства, то есть текущая рыночная.

Пример 1

Организация в сентябре 2008 года приобрела компьютер стоимостью 40 000 руб. В апреле 2011 года аналогичный компьютер стоит 25 000 руб. Величина морального износа первого вида такова:

МИ1 = (40 000 руб. - 25 000 руб.) : 40 000 руб. = 0,375 или 37,5%.

Однако моральным износом первого вида обычно дело не ограничивается. Ведь с течением времени происходит не только удешевление аналогичного оборудования, но и появление более современной техники. В этом и заключается суть морального износа второго вида. Его показатель рассчитывается путем сравнения производительности:

МИ2 = (Пн - Пс) : Пн,

где:

Пс — производительность старого основного средства, стоящего на учете организации;

Пн — производительность современного основного средства.

Пример 2

Предприятие 10 лет назад приобрело станок для изготовления болванок производительностью 50 деталей в час. Современный станок изготавливает 70 деталей в час. Величина морального износа второго вида такова:

МИ2 — (70 — 50) : 70 = 0,286 или 28,6%.

С расчетом морального износа второго вида могут возникнуть трудности. Ведь не всегда можно сразу определить ведущую величину производительности. В приведенном примере основной показатель станка — количество деталей, выпускаемых в час. А как, например, определить производительность компьютера? Мощность процессора — не главный показатель, так как внутри системного блока находится еще много деталей, и в зависимости от работы, выполняемой на компьютере, ведущим показателем может стать производительность видеокарты или другая величина.

В таких случаях мы советуем вычислить экономический эффект от старого и современного оборудования. Для этого нужно прикинуть, сколько прибыли в единицу времени приносит старое основное средство, а сколько — современное. Получившиеся суммы можно использовать в качестве показателей производительности.

Это важно

Целесообразно возложить на одного из работников организации (или нескольких) обязанности по регулярному мониторингу морального износа. Работник будет следить за изменением рыночной стоимости оборудования, имеющегося на предприятии, и проверять, появились ли более современные аналоги.

Как выявить моральный износ

Чтобы определить, целесообразно ли дальнейшее использование устаревшего объекта основных средств, надо соблюдать некоторые формальности. Руководитель должен создать комиссию, в состав которой входят главный бухгалтер и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Комиссия определяет, насколько устарело основное средство, выявляет, можно ли после списания использовать отдельные детали объекта, и составляет акт на списание по форме № ОС-4, либо № ОС-4а (в отношении автотранспортных средств), либо № ОС-4б (в отношении групп объектов).

Нужно ли восстанавливать НДС?

В большинстве случаев морально устаревший объект еще не до конца амортизирован. Поэтому возникает резонный вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету?

Налоговый кодекс такого требования не содержит. Однако Минфин России неоднократно утверждал, что НДС необходимо восстановить (см., например, письмо от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22). Причина, по мнению финансистов, такова: раз основные средства перестают использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то налог подлежит восстановлению. Налоговые органы обычно руководствуются разъяснениями вышестоящего министерства.

Такая перспектива, естественно, не внушает налогоплательщикам особого оптимизма. Поэтому возникают судебные споры между фирмами и инспекциями. Надо сказать, что суды часто встают на сторону налогоплательщиков. Доказательство у служителей Фемиды следующее: Налоговый кодекс содержит исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ). Списание объектов по причине их морального износа не входит в данный список. Данную позицию поддерживает даже Высший Арбитражный Суд РФ (определение от 29 января 2010 г. № ВАС-17594/08). Поэтому у организаций есть очень высокие шансы выиграть спор и не восстанавливать НДС по списанным объектам.

Вычет НДС по демонтажу объектов

С НДС связан еще один вопрос: можно ли принять к вычету налог, начисленный на работы по демонтажу основных средств? Ведь очень часто стационарный объект можно демонтировать только путем привлечения сторонних организаций. Работы по демонтажу могут дорого обойтись фирме, особенно если приходится разрушать объект недвижимого имущества.

Как и в предыдущем случае, суды лояльны к налогоплательщикам, а Минфин России — нет. Финансисты утверждают, что расходы по демонтажу не связаны с операциями, облагаемыми НДС (например, в письме от 24 марта 2008 г. № 03-07-11/106). А вот Высший Арбитражный Суд РФ занял противоположную позицию. В постановлении ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 17969/09 указано, что использование основных средств в хозяйственной деятельности включает в себя не только установку и эксплуатацию, но и ликвидацию. Поэтому НДС, начисленный на услуги по демонтажу, можно принять к вычету.

Обратите внимание

Если организация желает не восстанавливать НДС со стоимости списанного основного средства и принять к вычету НДС, начисленный на работы по демонтажу объекта, надо быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде.

Доходы и расходы при ликвидации

Что касается списания расходов при ликвидации основных средств, то с ними проблем возникнуть не должно. В подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса прямо указано, что расходы на ликвидацию, включая суммы недоначисленной амортизации, идут в базу по налогу на прибыль. Такие расходы списываются единовременно на дату подписания акта о ликвидации.

Если основное средство не ликвидируется, то остаточную стоимость все равно можно списать. Минфин России разрешил так делать в письме от 8 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/793.

Обратите внимание: расходы в виде сумм недоначисленной амортизации списываются в отношении только тех объектов, которые амортизируются линейным методом. При нелинейном методе действует следующее правило (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). Объект исключается из амортизационной группы (подгруппы), однако суммарный баланс не корректируется. Так что нелинейный метод не позволяет организации за один раз списать остаточную стоимость ликвидируемого имущества.

Ликвидация основного средства связана не только с расходами, но и с доходами. Ведь при демонтаже могут образоваться детали и материалы, которые пригодны для дальнейшего использования. Стоимость такого имущества необходимо учесть во внереализационных доходах (подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ). Датой признания доходов является также день подписания акта о ликвидации.

Оценить материалы, полученные при ликвидации объекта, необходимо на основании их рыночных цен (ст. 40 НК РФ). Говоря простым языком, рыночной является та цена, по которой материалы можно реализовать.

Пример 3

ООО «Звезда» владеет ленточным конвейером стоимостью 5 000 000 руб. Его срок полезного использования составляет шесть лет (72 месяца). Объект принят на учет 27 марта 2007 г., амортизация по нему начала начисляться с 1 апреля 2007 г. Организация воспользовалась амортизационной премией и единовременно списала 500 000 руб. (тогда премия составляла максимум 10%). Метод начисления амортизации — линейный.

Сумма ежемесячной амортизации такова:

(5 000 000 руб. - 500 000 руб.) : 72 мес. = 62 500 руб.

Здесь возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом: ведь в бухучете нет понятия «амортизационная премия». Поэтому ежемесячные амортизационные отчисления в бухгалтерских регистрах таковы:

5 000 000 руб. : 72 мес. = 69 444 руб.

Проводки, отражающие начисление амортизации, составляются по данным бухучета:

Дебет 20 Кредит 02

- 69 444 руб. - начислена амортизация на объект основных средств.

В налоговом учете было списано сразу 562 500 руб., так что разница между бухгалтерским и налоговым учетом составляла 493 056 руб. (562 500 - 69 444). На данную разницу было начислено отложенное налоговое обязательство в размере 118 333 руб. (562 500 руб. х 24%). Напомним, что тогда ставка налога на прибыль была выше.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

- 118 333 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

7 мая 2011 г. руководство ООО «Звезда» приняло решение ликвидировать конвейер в связи с моральным износом. За это время амортизация начислялась в течение 50 месяцев (с апреля 2007 года по май 2011 года).

В бухгалтерском учете амортизация была начислена на сумму 3 472 200 руб. (69 444 руб. х 50 мес.), а в налоговом учете — на сумму 3 125 000 руб. (62 500 руб. х 50 мес.).

Что же касается отложенного налогового обязательства, то его сумма уменьшилась на следующую величину:

(62 500 руб. - 69 444 руб.) х 20 мес. х 24% + (62 500 руб. - 69 444 руб.) х 29 мес. х 20% = - 73 606 руб.

Обратите внимание: в данном расчете 20 месяцев — количество месяцев применения ставки налога на прибыль в 24% (до января 2009 г.). В оставшиеся 29 месяцев налоговая ставка составляла уже 20%.

Итого отложенное налоговое обязательство на дату ликвидации конвейера составляет:

118 333 руб. - 73 606 руб. = 44 727 руб.

Услуги по демонтажу конвейера обошлись фирме в 40 000 руб. (плюс НДС в размере 7200 руб.). Кроме того, после ликвидации ООО «Звезда» получило материалы на сумму 90 000 руб.

Бухгалтер делает следующие проводки:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

- 5 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость конвейера;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 3 472 200 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 1 527 800 руб. - списана остаточная стоимость конвейера;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60

- 40 000 руб. - отражены расходы в польщу сторонней организации на демонтаж;

Дебет 19 Кредит 60

- 7200 руб. - начислен НДС на работы по демонтажу;

Дебет 10 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

- 90 000 руб. - оприходованы материалы, полученные при демонтаже;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 44 727 руб. - списано непогашенное налоговое обязательство.

Редактор-эксперт Е.Н. Сатаев