Налоговые риски российских холдингов и рекомендации по их снижению

Такой подход позволит снизить риски существенных доначислений в результате налоговых проверок, и тем самым повысить стоимость бизнеса, а также открыть новые возможности для привлечения внешнего финансирования и инвестиций.

Здесь мы попытались рассмотреть отдельные существенные налоговые риски, типичные для крупных российских холдингов, а также возможные направления их снижения.

Как показывает практика, российские холдинги сталкиваются с рядом налоговых рисков, которые можно назвать типичными. Такие риски, как правило, обусловлены недостаточной эффективностью структуры владения российским бизнесом с налоговой точки зрения, операциями с взаимозависимыми лицами, а также агрессивной налоговой политикой.

В ряде случаев руководство российских холдингов не обладает полной информацией о характере и количественной оценке указанных налоговых рисков. Одна из основных причин такой ситуации – подход к исчислению и уплате налогов как исключительно технической процедуре, которая выполняется рядовыми сотрудниками бухгалтерии и не требует понимания бизнеса группы. При этом соответствие действующему налоговому законодательству понимается как арифметически корректный расчет налоговых обязательств на основе данных бухгалтерского учета и своевременное представление налоговой отчетности, тогда как управление налогообложением на уровне группы компаний может отсутствовать.

Налоговые аспекты специализации компаний группы

Для крупных российских холдингов характерна специализация компаний, когда одни из них осуществляют операционную (торговую, производственную) деятельность, а другие владеют существенными активами (интеллектуальной собственностью, объектами недвижимости). Основной деловой целью такого разделения является защита активов от коммерческих рисков, включая претензии покупателей, а также предотвращение недружелюбного захвата бизнеса.

Однако функциональная специализация влечет за собой необходимость установления отношений между компаниями группы по поводу использования активов и перераспределения денежных средств, что в свою очередь приводит к налоговым рискам, прежде всего, рискам трансфертного ценообразования.

Компании - правообладатели

Надлежащая регистрация прав на объекты интеллектуальной собственности, прежде всего, призвана защитить правообладателя от неправомерного использования таких объектов конкурентами.

Поэтому руководство группы, как правило, не уделяет должного внимания установлению договорных отношений между компанией-правообладателем и другими компаниями группы в части использования интеллектуальной собственности.

В результате на практике не редки случаи, когда объекты интеллектуальной собственности, в отношении которых правообладателем является одна компания группы, используются в коммерческой деятельности другими компаниями группы на безвозмездной основе.

В таких случаях компании группы, безвозмездно использующие объекты интеллектуальной собственности, занижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину рыночной оценки платежей за использование соответствующих объектов.

Учитывая систематический характер такого несоответствия, его негативные последствия (дополнительный налог на прибыль по ставке 20%, штраф и пени) могут быть существенными. Кроме этого, в отсутствие лицензионного соглашения между правообладателем и компаниями, фактически использующими объекты интеллектуальной собственности, налоговые органы могут потенциально доначислить компании-правообладателю НДС со стоимости услуг, безвозмездно оказываемых другим компаниям группы.

Опасный момент

Если операционные компании, не являющиеся правообладателями, несут расходы на рекламу товарного знака или знака обслуживания, налоговые органы могут:

• признать, что компания-правообладатель получает доход в форме услуг, увеличивающих стоимость принадлежащих ей активов, который может быть оценен в сумме рыночной стоимости соответствующих услуг, и доначислить компании-правообладателю дополнительный налог на прибыль;
• оспорить вычет расходов на рекламу операционными компаниями по причине недостаточной экономической обоснованности таких расходов (поскольку расходы на рекламу товарного знака (знака обслуживания) направлены на увеличение экономических выгод правообладателя и не связаны с хозяйственной деятельностью операционной компании).

Объект интеллектуальной собственности

Если компания-правообладатель передает права на объекты интеллектуальной собственности за плату, такие операции могут повлечь за собой налоговые риски, связанные с установлением величины платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности.

При завышении (или занижении) лицензионных платежей по сравнению с рыночным уровнем более чем на 20%, налоговые органы могут откорректировать налоговые обязательства взаимозависимых компаний – сторон лицензионного договора следующим образом, если платежи были:

• занижены – доначислить компании-правообладателю (лицензиару) дополнительный налог на прибыль, исходя из рыночной оценки таких платежей;
• завышены – оспорить налоговые вычеты по налогу на прибыль, заявленные компанией-пользователем (лицензиатом) в отношении суммы лицензионных платежей, превысивших рыночный уровень как экономически необоснованные (налоговые органы имеют возможность предъявлять такие претензии, несмотря на позицию суда (Постановление ФАС СЗО от 13.07.2009 по делу №А52-2867/2008), согласно которой положения ст. 40 НК РФ не применяются при определении рыночной цены товаров, приобретаемых покупателями).

Действующее законодательство (п. 2 ст. 1232 ГК РФ) предусматривает необходимость государственной регистрации договоров, регламентирующих использование объектов интеллектуальной собственности, подлежащих государственной регистрации. Отсутствие государственной регистрации влечет за собой недействительность таких договоров, что в свою очередь является формальным основанием для оспаривания налоговых вычетов по лицензионным платежам, заявленных лицензиатами.

...если результат интеллектуальной деятельности подлежит госрегистрации, то договор на его использование тоже...

Особое значение имеет своевременность оформления и надлежащая регистрация договоров, регламентирующих использование объектов интеллектуальной собственности в рамках группы. Для снижения указанных рисков необходимо проведение регулярных проверок соответствия фактических отношений по использованию объектов интеллектуальной собственности, принадлежащих компаниям группы, их юридическому оформлению. Выявленные недостатки необходимо оперативно устранять. Кроме этого, при установлении уровня платежей по лицензионным договорам, заключенным между компаниями группы, целесообразно убедиться в их соответствии рыночному уровню.

Имущественные компании

Для российских групп характерно создание специализированных компаний, владеющих недвижимостью (далее – имущественные компании). Имущественные компании, как правило, сдают имущество в аренду другим компаниям группы и не ведут иной коммерческой деятельности. Основной деловой целью создания имущественных компаний является защита имущества группы, прежде всего, недвижимости, от претензий третьих лиц.

На практике имущественные компании при установлении уровня арендной платы руководствуются необходимостью планирования денежных потоков в рамках группы, а не рыночными ставками арендной платы.

Такая практика влечет за собой следующие налоговые риски:

• если компании группы безвозмездно используют активы, принадлежащие имущественной компании, то имущественной компании может быть доначислен НДС, исходя из рыночной арендной платы. А также оспорен вычет амортизации по безвозмездно переданным активам. Одновременно компаниям, использующим активы, может быть доначислен налог на прибыль, также исходя из рыночной арендной платы;
• если компании группы арендуют активы у имущественной компании по ценам, существенно отличающимся от рыночных цен, то компании группы могут быть подвержены рискам трансфертного ценообразования.

Следует регулярно (не реже одного раза в год) проводить инвентаризацию фактического использования имущества, принадлежащего компаниям группы. При этом особое внимание следует уделять фактам использования имущества, принадлежащего одной компании группы другими компаниями группы без оформления договорных отношений, а также установлению арендной платы для компаний группы на рыночном уровне.

Закупочные компании

Многие российские группы создают специализированные компании для централизованной закупки сырья, материалов и товаров для перепродажи. Создание закупочной компании позволяет получить максимально возможные скидки (бонусы) за объем от поставщиков, снизить административные расходы на закупочную деятельность, а также централизованно планировать логистические ресурсы. Однако в ряде случаев централизация закупок может повлечь за собой существенные налоговые риски.

Помимо налоговых рисков, связанных с применением правил трансфертного ценообразования при установлении рыночной наценки на товары, перепродаваемые компаниям группы, закупочные компании могут быть подвержены существенным рискам при закупках у поставщиков, являющихся недобросовестными налогоплательщиками или у поставщиков, не уплачивающих таможенные пошлины при импорте товаров.

Как правило, поставщики, не в полной мере следующие предписаниям налогового законодательства, предлагают более привлекательные цены, чем компании, полностью уплачивающие налоги, и таким образом выигрывают тендеры по цене.

Однако в реальности закупки у таких поставщиков могут привести к потере покупателем права на вычет НДС (18%). А также к оспариванию права на вычет понесенных расходов при исчислении налога на прибыль (20% от стоимости закупки без НДС), что в итоге сведет на нет экономию, полученную в результате разницы в цене. В этой связи проверка налоговой добросовестности потенциальных поставщиков должна быть предусмотрена на стадии отбора претендентов на участие в тендерах на закупки.

Необоснованная выгода

В настоящее время налоговые органы достаточно успешно используют концепцию необоснованной налоговой выгоды с тем, чтобы оспаривать налоговые вычеты по операциям с компаниями, являющимися недобросовестными налогоплательщиками. ВАС РФ также высказал мнение, что налогоплательщики должны проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов и обращать внимание на декларирование контрагентом своих налоговых обязательств (Определение ВАС РФ от 30.07.2010 № ВАС-9953/10).

С целью снижения рисков, связанных с недобросовестными контрагентами, закупочные компании могут разработать процедуры внутреннего контроля за выбором поставщиков, предусматривающие проверку добросовестности поставщика до оформления договорных отношений. При разработке алгоритма внутренней проверки поставщиков можно, в том числе, ориентироваться на признаки недобросовестности налогоплательщиков, разработанные налоговыми органами.

…при внутренней проверке поставщиков можно ориентироваться на признаки недобросовестности налогоплательщиков, разработанные налоговыми органами…

Закупочные компании могут также быть подвержены риску наложения существенных административных штрафов и даже конфискации товаров в случае, если при их импорте имела место неуплата таможенных пошлин российскими контрагентами-импортерами.

В соответствии с действующим законодательством (п. 1 ст. 16.2 КоАП РФ), недекларирование по установленной форме товаров, подлежащих декларированию (так называемый «черный импорт»), влечет наложение административного штрафа на граждан и юридических лиц либо конфискацию предметов административного правонарушения. За исключением специальных случаев, штраф налагается в размере от одной второй до двукратного размера стоимости товаров, явившихся предметами административного правонарушения, с их конфискацией или без таковой.

Указанные административные штрафы могут быть наложены в течение одного года с момента, когда имело место правонарушение. При этом таможенные органы вправе конфисковать товары, ввезенные с нарушением таможенного законодательства, не только у самого декларанта, но и у последующих приобретателей (собственников) товара. Если закупочная компания централизованно приобретает товары, ввезенные на российскую территорию без таможенной очистки, она подвергает указанным выше рискам все компании группы, в интересах которых осуществляются централизованные закупки.

Основными направлениями снижения рисков, связанных с «черным импортом», является приобретение закупочной компанией товаров напрямую у иностранных поставщиков или создание зарубежной закупочной компании. В этом случае закупочная компания получает возможность контролировать процесс уплаты таможенных платежей (проводя таможенную очистку самостоятельно либо с привлечением специализированного таможенного брокера).

…снизить риски, связанные с «черным импортом», можно путем приобретения закупочной компанией товаров напрямую у иностранных поставщиков…

Финансирование по завышенным ставкам

Чтобы предотвратить применение схем минимизации налогообложения иностранными холдинговыми компаниями в отношении национальных дочерних компаний, налоговое законодательство большинства стран содержит специальные правила, которые ограничивают вычет процентов по задолженности в пользу аффилированных лиц. Их называют правилами недостаточной капитализации.

Правила недостаточной капитализации призваны исключить ситуацию, когда дочерняя компания заявляет налоговые вычеты в отношении процентных расходов по избыточным долговым обязательствам в пользу компаний группы. Кроме того, «дочка» может заявить такие вычеты либо по долгам, не относящимся к ее деятельности, либо по долгам, которые не могли быть получены на рыночных условиях, принимая во внимание достаточность собственных средств такой дочерней компании.

Долг капитализацией опасен

Согласно действующему законодательству (п. 2 ст. 269 НК РФ), правила недостаточной капитализации применяются, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:

• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой первой российской организации;
• по долговому обязательству, в отношении которого это аффилированное лицо выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Вычет процентов по указанной контролируемой задолженности может быть ограничен для целей исчисления налога на прибыль, если размер непогашенной задолженности превышает более чем в три раза собственный капитал заемщика. Конец вреза

Учитывая, что правила недостаточной капитализации являются сравнительно новой нормой российского налогового законодательства, некоторые российские холдинги не принимали их во внимание при разработке структуры группы и планировании внутригруппового финансирования.

Одним из направлений снижения рисков применения правил недостаточной капитализации может быть регистрация головной компании группы в иностранной юрисдикции. Такая юрисдикция должна иметь благоприятное соглашение об избежании двойного налогообложения с Россией, положения которого предусматривают неограниченный вычет процентных расходов для зарубежных дочерних компаний.

В частности, протоколы к соглашениям об избежании двойного налогообложения с Германией, Нидерландами и Францией предусматривают возможность неограниченного вычета процентных расходов в России дочерними компаниями резидентов указанных государств.

В этом случае правила недостаточной капитализации не будут распространяться на вычет процентных расходов российскими дочерними компаниями в отношении займов предоставленных или гарантированных иностранной холдинговой компанией. Но при условии, что:

• такая иностранная холдинговая компания будет признаваться налоговым резидентом соответствующего иностранного государства;
• аявленный вычет не превышает сумму, которая была бы установлена при отсутствии специальных отношений между плательщиком и фактическим получателем процентных доходов.

Поддержка суда

Суды поддерживают налогоплательщиков в части возможности неограниченного вычета процентных расходов в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, если проценты были начислены по ставке, соответствующей рыночному уровню (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 № 14163/05, Постановление ФАС МО от 14.09.2010 № КА-А40/9121-10).

Однако Минфин РФ последовательно высказывает позицию, согласно которой независимо от положений соглашения об избежании двойного налогообложения, российские налоговые органы вправе применять правила недостаточной капитализации, содержащиеся в национальном законодательстве (Письмо Минфина РФ от 25.11.2010 № 03-08-05, Письмо Минфина РФ от 14.04.2010 № 03-08-05 и др.).

В случае если в структуре группы присутствуют иностранные компании, при организации внутригруппового финансирования и выдаче гарантий в рамках группы следует учитывать возможность применения правил недостаточной капитализации.

Если внутригрупповые займы (или кредиты, по которым компании группы выступают поручителями) признаются контролируемой задолженностью в соответствии с действующим законодательством, следует на периодической основе (например, ежеквартально) отслеживать соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала компаний-заемщиков, чтобы не допустить применения правил недостаточной капитализации.

Финансирование по заниженным ставкам

В ряде случаев руководство группы заинтересовано в организации внутригруппового финансирования с минимальными затратами на уплату процентов компаниями-заемщиками. Тогда перераспределение денежных средств производится путем предоставления беспроцентных займов или займов по ставкам, существенно ниже рыночного уровня. Согласно позиции налоговых органов, компания-заемщик, получившая беспроцентный заем, должна отразить внереализационный доход равный стоимости безвозмездно полученной «финансовой услуги», рассчитанный на основе рыночной процентной ставки, и доначислить в отношении такого дохода налог на прибыль по ставке 20%.

...сейчас налоговые органы, скорее всего, не смогут успешно оспорить несоответствие уровня процентных расходов рыночной ставке...

Действующее законодательство не позволяет сделать вывод о том, что начисление процентов по заемным средствам представляет собой плату за финансовую услугу. Соответственно, указанная позиция налоговых органов не в полной мере соответствует действующему законодательству.

Минфин РФ придерживается мнения, что получение беспроцентного займа не влечет за собой необходимость доначисления внереализационного дохода заемщику, поскольку предоставление такого займа не может быть классифицировано как финансовая услуга (Письмо Минфина РФ от 14.03.2007 № 03-02-07/2-44).

Тем не менее, полностью исключить возможность возникновения разногласий с налоговыми органами по этому вопросу нельзя.

В случае предоставления финансирования по ставкам существенно ниже рыночных, налоговые органы потенциально могут попытаться применить к процентным доходам правила трансфертного ценообразования. Однако действующее законодательство предполагает контроль за ценами в отношении товаров, работ и услуг, но не процентных доходов. В настоящее время налоговые органы, скорее всего, не смогут успешно оспорить несоответствие уровня процентных расходов рыночному уровню.

Проценты под контролем

Однако планируемые изменения законодательства в области трансфертного ценообразования предполагают возможность контроля налоговых органов за уровнем процентных ставок. В случае принятия таких изменений, налоговые органы смогут успешно доначислять компаниям-заимодавцам дополнительный налог на прибыль при предоставлении финансирования по заниженным (нерыночным) ставкам.

Учитывая предполагаемые изменения налогового законодательства, группам компаний, для которых внутригрупповое финансирование является существенным, целесообразно заранее проанализировать порядок перераспределения финансовых ресурсов в рамках группы. В случае необходимости следует пересмотреть уровень процентных ставок по внутригрупповым заимствованиям, с тем, чтобы он соответствовал рыночному уровню. Такие превентивные меры позволят снизить риски предъявления необоснованных претензий налоговыми органами и устранить существенные налоговые риски в будущем.

Безвозмездные гарантии

С целью снижения стоимости внешнего финансирования компании группы, имеющие достаточные собственные средства и активы с высокой рыночной стоимостью, могут выступать поручителями (в частности, перед банками) за компании группы, нуждающиеся в финансировании. В большинстве случаев компании-поручители не взимают плату за финансовые услуги по предоставлению поручительства в пользу других компаний группы.

С позиции налогового законодательства, предоставление гарантий на безвозмездной основе влечет за собой следующие последствия:

• компания, предоставившая гарантию, должна доначислить НДС по ставке 18%, исходя из рыночной стоимости финансовых услуг, оказанных безвозмездно;
• компания, получившая финансовые услуги безвозмездно, должна отразить внереализационный доход в размере рыночной стоимости таких услуг и доначислить налог на прибыль по ставке 20%.

Систематическое предоставление (получение) гарантий на безвозмездной основе может повлечь за собой существенные налоговые риски для компаний группы (включая дополнительные обязательства по НДС или налогу на прибыль, а также штрафы и пени).

Особое внимание следует уделять установлению возмездных отношений между компаниями группы в части предоставления финансовых гарантий. При определении величины платы за оказание таких финансовых услуг следует ориентироваться на доступную рыночную информацию об аналогичных услугах, а также на величину, сроки и валюту гарантируемой задолженности с тем, чтобы уровень платежей за финансовую гарантию соответствовал рыночному уровню.

Каковы причины рисков?

Перечисленные выше риски, большинство из которых связано с недостатками формализации договорных отношений между компаниями группы, возникают в результате ряда причин. В быстро растущих группах руководство концентрирует свои усилия на решении операционных/коммерческих вопросов. При этом юридическому оформлению и документированию тех или иных отношений между компаниями группы зачастую уделяется недостаточное внимание.

Указанные недостатки системы внутреннего контроля, как правило, не могут быть выявлены сотрудниками, отвечающими за расчет налогов, поскольку они не имеют полной информации о характере фактических отношений между компаниями группы. В свою очередь финансовые руководители высшего звена не уделяют должного внимания управлению налогообложением, ошибочно полагая, что налоговые риски исключаются на уровне работников бухгалтерии. Однако достичь налоговой безопасности нельзя посредством простого соблюдения требований законодательства в части составления и подачи налоговой отчетности и своевременной уплаты отраженных в ней налоговых обязательств.

…финансовые руководители не уделяют должного внимания управлению налогообложением, полагая, что налоговые риски исключаются на уровне работников бухгалтерии…

В итоге существенные налоговые риски могут быть выявлены только в ходе предынвестиционного налогового исследования и стать барьером для привлечения стратегических инвесторов и внешнего финансирования.

Функциональная специализация в рамках группы сама по себе порождает ряд рисков, поэтому с налоговой точки зрения наиболее предпочтительным может быть ведение бизнеса через одно юридическое лицо - налогоплательщика. В этом случае все активы группы принадлежат одной компании, которая также осуществляет операционную деятельность. Соответственно, элиминируются все налоговые риски, связанные с перераспределением денежных средств и оказанием услуг внутри группы.

В общем случае слияние компаний не влечет за собой возникновение дополнительных налоговых обязательств в России, то есть, переход от структуры с функциональной специализацией к одной универсальной компании не влечет за собой дополнительных расходов по налогам. Однако слияние является основанием для проведения выездной налоговой проверки реорганизуемых компаний.

Как управлять рисками?

Если отказ от функциональной специализации в рамках группы нецелесообразен с точки зрения ведения бизнеса, для снижения налоговых рисков, возникающих в результате операций между компаниями группы, можно порекомендовать следующее:

1) принимать во внимание налоговые риски (в частности, риски трансфертного ценообразования и риски применения правил недостаточной капитализации) при формировании структуры группы;

2) провести специальное исследование и разработать политику ценообразования на внутригрупповые услуги, учитывая специфику оказания тех или иных услуг, коммерческие риски, выполняемые компаниями функции и привлекаемые активы;

3) на регулярной основе анализировать фактически существующие отношения между компаниями группы и их юридическое оформление, а также приводить юридическое оформление сделок в соответствие с фактическими отношениями между компаниями;

4) выработать и последовательно применять налоговую политику, обеспечивающую следование положениям действующего законодательства во всех существенных аспектах и позволяющую в полной мере и своевременно использовать установленные законодательством налоговые вычеты.

Совокупность перечисленных выше мероприятий должна проводиться комплексно в рамках системы управления налогообложением, разработанной на уровне группы. Такая система управления налогообложением должна предусматривать системный подход к выявлению и устранению налоговых рисков через формирование налоговой стратегии и политики группы.

М. В. Семенова, к.э.н