Спорные моменты уплаты налога на имущество организаций

Налог на имущество организаций выступает предметом судебных споров не так часто, как основные федеральные налоги. Между тем, как показывает практика, судятся с налоговиками и собственники основных средств, и арендаторы, и участники строительного бизнеса. Во многих случаях споры напрямую обусловлены противоречивостью и двояким толкованием норм налогового и бухгалтерского законодательства.

Когда начинать платить налог?

Вопрос о том, с какого момента возникает обязанность уплачивать налог на имущество, спорный. Однозначный ответ не смогли дать даже высшие арбитры в определении от 20 августа 2010 г. № ВАС-4451/10 по делу № А56-21007/2008. Уже Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ расставил все точки над i. С позиции бухгалтерского учета данное судебное решение представляется наиболее интересным за последнее время.

Позиция налоговиков

Предыстория такова: налоговая инспекция по итогам камеральной проверки декларации по налогу на имущество привлекла компанию к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса и доначислила 11,6 миллиона рублей налога и пени. Основанием доначисления послужил вывод инспекторов о занижении налоговой базы.

Налоговики сочли, что необходима постановка спорного объекта недвижимости на учет как основного средства ввиду наличия у него признаков, определенных пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

По мнению ИФНС, компания неправильно определила должный момент постановки на учет в качестве объекта основных средств законченного строительством гостинично-административного комплекса, в отношении которого уже получено разрешение на ввод в эксплуатацию и зарегистрировано право собственности (компания учла построенный комплекс в составе ОС только после фактического ввода в эксплуатацию, а не сразу после получения разрешения на ввод в эксплуатацию и регистрации права собственности – Прим. ред.).

Организационные вопросы

Об организации строительства известно следующее: иностранная компания и закрытое акционерное общество заключили договор об инвестировании в строительство. Предмет договора определен как инвестиционная деятельность сторон, ведущая к созданию и реконструкции комплекса зданий гостиницы (исключая отделочные работы). Согласно одному из пунктов договора, общество осуществляет строительство объекта, а отделочные работы производятся тоже обществом или стороной, назначенной им на условиях договора подряда. Такой договор на выполнение внешних и внутренних отделочных работ был заключен. Права по указанным договорам были уступлены компании на основании соглашения.

Служба государственного строительного надзора и экспертизы выдала разрешение на ввод в эксплуатацию построенного объекта. Впоследствии гостинично-административный комплекс передан закрытым акционерным обществом компании. Право собственности зарегистрировано за компанией в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Руководитель компании издал приказ руководителя о вводе комплекса в эксплуатацию.

Согласно приложению к договору об инвестировании, комплекс подлежал передаче компании подрядчиком в следующем состоянии: внутренние перегородки (газобетон) без отделки, стены и потолки без штукатурки и подготовки под отделку, полы без цементной стяжки и отделочных покрытий, помещения без выполнения окраски, без установки внутренних дверей, без выполнения электромонтажных и сантехнических работ.

Таким образом, камнем преткновения стали отделочные работы, которые осуществлялись с целью доведения до состояния готовности гостиничного комплекса.

При рассмотрении спора суды разошлись во мнении. Более того: высшие арбитры признали, что отсутствует единообразие при разрешении вопроса о моменте возникновения объекта, отвечающего признакам основного средства (в целях обложения налогом на имущество).

Справка

Объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение/пользование/временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает перепродать объект;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Позиция суда первой инстанции

Судьи изучили акты приемки отделочных работ, отчеты о контроле данных работ, подготовленные сторонними организациями (техническими консультантами), договор аренды, акты передачи помещений гостинично-административного комплекса и установили, что в период с момента принятия компанией объекта от строителей и до издания руководителем приказа о вводе в эксплуатацию в комплексе велись отделочные работы с целью доведения его до состояния готовности. Фактическая эксплуатация гостинично-административного комплекса до момента окончания этих работ была невозможна.

Арбитры рассуждали так: одним из установленных ПБУ 6/01 условий отнесения объекта к основным средствам является его способность приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем. При строительстве объектов недвижимости это условие не может толковаться как допускающее признание в качестве основных средств таких объектов, по которым еще необходимы дополнительные капитальные вложения для доведения их до состояния готовности и возможности эксплуатации.

Факт регистрации права собственности на законченный капитальным строительством объект недвижимости сам по себе не означает соответствие этого объекта названному условию. Арбитры подтвердили, что после регистрации права собственности компания произвела значительные капитальные вложения, связанные с проведением отделочных работ.

Первая инстанция сделала важный вывод: строительство корпуса здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания гостинично-административного комплекса, по завершению которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства.

Позиция суда апелляционной и кассационной инстанции

Апелляция и кассация заняли диаметрально противоположную позицию. Они заключили: доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, прямо не предусмотрено ПБУ 6/01 в качестве условия признания соответствующего актива основным средством. Кроме того, пункты 3.2.1 и 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160), регламентируя вопросы учета законченного строительства, также не устанавливают подобного условия для признания законченного строительством объекта основным средством.

Справка

Здания, сооружения и другие объекты ОС, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи ОС.

Инвентарная стоимость зданий, сооружений, приобретенных отдельно от строительства объектов, слагается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (п. 5.2.1 и 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

Таким образом, мнение суда апелляционной и кассационной инстанции сводится к тому, что Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций категория «доведение объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях» предусмотрена для приобретаемых объектов недвижимости, а не для строящихся (создаваемых).

«Вышка» анализирует практику

Высшие арбитры установили отсутствие единообразия при разрешении аналогичных споров при толковании и применении положений законодательства, определяющих момент постановки вновь создаваемых объектов недвижимости на учет в качестве объектов основных средств, и, как следствие, момент, с которого эти объекты подлежат обложению налогом на имущество. Как отмечено, федеральные арбитражные суды Московского и Западно-Сибирского округов принимали судебные акты, основанные на позиции, согласно которой строящийся объект недвижимости подлежит признанию как объект ОС с момента доведения его до состояния готовности и возможности эксплуатации (аналогично позиции суда первой инстанции – Прим. ред.).

Судьи также сделали важную ссылку на статью 55 Градостроительного кодекса, в которой идет речь о документе, который разрешает ввести объект в эксплуатацию. Такой документ сам по себе нельзя рассматривать как безусловное доказательство наличия у строящегося объекта качеств основного средства. Он удостоверяет иные характеристики объекта – его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации, а также выполнение строительства в соответствии с разрешением на него.

В большинстве случаев решения ИФНС о доначислении налога на имущество суды признавали недействительными:

1) при доказанности налогоплательщиком невозможности использования объекта;

2) при продолжении выполнения налогоплательщиком отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию (после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию).

Признавая решение ИФНС о доначислении налога на имущество недействительным, суды также основывали свои выводы на нормах законодательства о бухгалтерском учете (в частности –пунктах 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Как уже было отмечено ранее в статье, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В нее включаются также затраты на приведение ОС в состояние, пригодное для использования. В определении от 20 августа 2010 г. № ВАС-4451/10 по делу № А56-21007/2008 высшие арбитры пришли к выводу, что данное правило подлежит применению независимо от основания возникновения у организации права на соответствующий объект – будь то его приобретение либо создание.

Поскольку по рассматриваемому вопросу отсутствует единообразная судебная практика и мнения арбитров разнятся, было принято решение передать спор на рассмотрение в порядке надзора Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ.

Спустя примерно три месяца (16 ноября 2010 года) Президиум поставил точку в споре (постановление № ВАС-4451/10 по делу № А56-21007/2008).

Финальный аккорд

Высшие арбитры изучили все мнения по данному спору и пришли к выводу о правоте суда первой инстанции. При этом они уточнили, что налоговики не смогли представить бесспорные доказательства того, что до издания руководителем компании приказа о вводе в эксплуатацию комплекс уже использовался или мог быть использован по своему назначению и тем самым находился в соответствующем состоянии готовности.

Главный вывод Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ звучит так: строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию.

В итоге выводы судов апелляционной и кассационной инстанции о признании гостинично-административного комплекса основным средством и, как следствие, о необходимости его учета при определении базы по налогу на имущество до момента доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации признаны не соответствующими действующему законодательству.

И, пожалуй, самый главный практический итог данного спора: содержащееся в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. № ВАС-4451/10 по делу № А56-21007/2008 толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению в дальнейшем при рассмотрении аналогичных дел. На это особо указано в самом документе.

Благоприятные последствия

Так и происходит: в совсем свежих судебных решениях 2011 года арбитры начинают ссылаться на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в рассмотренном выше постановлении. Например – постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2011 г. по делу № А56-88672/2009.

В этом судебном деле спор возник по поводу уплаты налога на имущество с гаража, который сдан без чистовой отделки (с недоделками). Налоговики даже допросили свидетелей, которые показали, когда именно началась фактическая эксплуатация гаража. Поскольку гараж принадлежал кооперативу, судьи указали, что договоры на техническое обслуживание и текущий ремонт общего имущества и уплата членами кооператива взносов не доказывают факт эксплуатации гаража.

Судьи внимательно изучили договор подряда на выполнение в гараже монтажных и пусконаладочных работ по системам автоматического пожаротушения, оповещения и управления эвакуацией людей при пожаре и управления пожарной автоматикой, смету к данному договору, акт выполненных работ, а также договоры о сервисном обслуживании ворот гаража, договоры обследования зданий, товарную накладную и платежное поручение, подтверждающие приобретение пультов от ворот. Перечисленные документы подвели арбитров к выводу, что кооператив предпринимал все необходимые и возможные меры для ввода гаража в эксплуатацию. В связи с этим у кооператива были все основания не включать гараж в облагаемую базу по налогу на имущество.

Как видно из арбитражной практики, бухгалтерия может не спешить с уплатой налога на имущество. В подобной ситуации суд вас поддержит. Если у налоговиков возникнут претензии относительно якобы позднего начала уплаты налога на имущество – ознакомьте их с постановлением, реквизиты которого приведены выше. В любом случае это полезное чтиво.

В. Бельковец, юрист, ведущий эксперт по правовым вопросам