«Дешевые» деньги дорого стоят
30.09.2010 распечататьПомогая друг другу в трудную минуту займами с низким процентом, работодатель и работник часто не подозревают о рождении материальной выгоды, с которой нужно платить налоги. А возникает ли налогооблагаемый доход, если по условиям договора заем беспроцентный? На эту тему можно поспорить.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Если в договоре такого условия нет, размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца (в месте нахождения фирмы) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:
– договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
– по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Материальная выгода у заемщика появляется, если сумма процентов за пользование заемными средствами по условиям договора меньше, чем сумма, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Если заемщик – фирма, то ее внереализационный доход – безвозмездно полученное имущество (работа, услуга) или имущественное право, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса (п. 8 ст. 250 НК РФ).
ВАЖНО
Операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 000 рублей либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 рублей, или превышает ее (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»).
Фирма занимает человеку
Документы
Основанием для выдачи займа сотруднику служат его заявление и договор займа в письменном виде. Договор считается заключенным с момента выдачи денег из кассы или перечисления на счет работника (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Подтверждением фактической передачи денег работнику послужат первичные документы: расходный кассовый ордер – если заем выдан из кассы предприятия, или выписка с расчетного счета фирмы – при безналичном перечислении через банк. Возврат займа и уплата процентов, указанных в договоре, также должны быть подтверждены первичными документами.
Бухучет
В бухгалтерском учете деньги, выданные работнику по договору займа и полученные при его погашении, не являются ни расходами, ни доходами фирмы (п. 2 ПБУ 10/99, п. 3 ПБУ 9/99).
Выдача денег в долг сотруднику организации отражается по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и кредиту счетов 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета».
Суммы процентов, начисленные по договору займа, являются операционным доходом фирмы. В бухгалтерском учете их корреспондируют по дебету счета 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Выручка».
Если в договоре предусмотрено частичное погашение займа путем удержания из зарплаты, такую операцию проводят по кредиту счета 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
В случае, когда человек не состоит с организацией в трудовых отношениях, выданный ему заем отражается по дебету счета 58-3 «Предоставленные займы» и кредиту счетов денежного учета 50 (51). Проценты, начисленные по договору займа, относят в дебет счета 58-3 «Предоставленные займы» в корреспонденции с кредитом счета 91-1 «Прочие доходы». Когда должник погасит свое обязательство, бухгалтер фирмы сделает проводку: Дебет 50 (51) Кредит 58-3 – погашены проценты и основная сумма по предоставленному займу.
Налоги
При определении налоговой базы по НДФЛ нужно учесть все доходы в денежной и натуральной форме, полученные работником в течение календарного года (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Доход в виде материальной выгоды возникает у работника от экономии на процентах, если их сумма меньше, чем сумма, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Работодатель как налоговый агент рассчитывает, удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ с материальной выгоды работника по ставке 35 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 212, п. 2 ст. 224 НК РФ). При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 – 221 Налогового кодекса, не применяются (п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).
Налог удерживается за счет любых денежных средств, которые организация выплачивает своему работнику или по его поручению другим лицам. При этом сумма удержаний налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Суммы удержанного НДФЛ с доходов, полученных в виде материальной выгоды, фирма должна перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Обратите внимание: если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).
ВАЖНО
Если налоговая подтвердила право человека на получение имущественного налогового вычета, не облагается НДФЛ его доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за:
– пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков;
– пользование заемными (кредитными) средствами на перекредитование этих займов или кредитов (подп. 1 п. 1 ст. 212, подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Форма подтверждения налоговой инспекции установлена приказом Минфина России от 25 декабря 2009 г. № ММ-7-3/714@.
Беспроцентный заем
С 1 января 2008 года дата фактического получения человеком дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты процентов по полученным заемным или кредитным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Появилась лазейка в законодательстве: если в договоре указано, что заем беспроцентный, то день уплаты процентов не наступает. Соответственно, следуя требованиям Налогового кодекса, получается, что и налогооблагаемого дохода у человека не возникает. Точно такое же мнение выражает Минфин России в письме от 1 февраля 2010 г. № 03-04-08/6-18.
Однако незадолго до этого были письма и Минфина, и УФНС России с мнением диаметрально противоположным. Чиновники, не ссылаясь на конкретные пункты законодательства, рекомендовали датой получения материальной выгоды за пользование беспроцентным займом считать день возврата заемных средств (письма Минфина России от 22 января 2010 г. № 03-04-06/6-3, от 17 июля 2009 г. № 03-04-06-01/174, от 17 июля 2009 г. № 03-04-06-01/175, от 14 апреля 2009 г. № 03-04-06-01/89 и УФНС России по г. Москве от 4 мая 2009 г. № 20-15/3/043262@, от 20 июня 2008 г. № 28-11/058540).
Даже если выраженное в февральском письме мнение Минфина не станет тенденцией, до тех пор пока в Налоговом кодексе есть неопределенность с датой получения материальной выгоды от пользования беспроцентным займам, напоминаем:
– письма федеральных органов исполнительной власти в сфере налогов и сборов не являются нормативными актами и носят не законодательный, а рекомендательный характер (п. 1 ст. 4 НК РФ, п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009);
– при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения;
– акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ);
– все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика или плательщика сборов (п. 7 ст. 3 НК РФ).
На основании этого НДФЛ с материальной выгоды работника от пользования беспроцентным займом можно не удерживать и не платить. Ведь статьей 212 ныне действующего Налогового кодекса прямо не установлен момент определения налоговой базы, а момент, указанный в статье 223, не наступает. Подчеркнем, что такая позиция крайне рискована и может спровоцировать судебные разбирательства.
ВАЖНО
Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты (п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009).
Пример 1
20 июня 2010 года организация выдала своему работнику заем в размере 10 000 руб. на два месяца под 2 процента годовых. Согласно договору, работник обязан не позднее 20-го числа каждого месяца уплачивать проценты за пользование займом.
20 июля 2010 года работник не заплатил сумму процентов, установленную договором. Таким образом, налогооблагаемой базы в виде материальной выгоды от экономии на процентах у него не возникло.
20 августа 2010 года работник вернул долг и заплатил сумму процентов по договору за два месяца: 10 000 руб. x 2% : 365 дн. x 62 дн. = 33,97 руб.
– сумма процентов по условиям договора займа.
С 1 июня 2010 года ставка рефинансирования установлена в размере 7,75 процентов (указание ЦБ РФ от 31 мая 2010 г. № 2450-У). 20 августа 2010 года бухгалтер сделал расчет:
7,75% x 2/3 = 5,17%,
10 000 руб. x 5,17% : 365 дн. x 62 дн. = 87,82 руб.
– сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования;
87,82 руб. – 33,97 руб. = 53,85 руб.
– сумма материальной выгоды работника;
53,85 руб. x 35% = 18,85 руб.
– сумма НДФЛ с материальной выгоды.
18,85 руб. < 100 руб., поэтому фирма перечислила налог из зарплаты работника в следующем месяце.
Если фирма решит не спорить с чиновниками из Минфина и УФНС России и заплатить 35 процентов НДФЛ с материальной выгоды работника за пользование беспроцентным займом, расчет будет выглядеть по-другому.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1, добавив, что, согласно договору, заем является беспроцентным, тогда, по мнению чиновников, материальная выгода работника возникнет в момент погашения займа.
20 августа 2010 года работник вернул долг – 10 000 руб.
Бухгалтер сделал расчет:
10 000 руб. x 5,17% : 365 дн. x 62 дн. = 87,82 руб.
– доход в виде материальной выгоды работника от экономии на процентах;
87,82 руб. x 35% = 30,74 руб.
– сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет.
Прощение долга
Отметим, что, если руководитель решит простить долг, у работника возникнет доход в виде экономической выгоды от прощения основной суммы займа. Сумма прощенного долга облагается НДФЛ по ставке 13 процентов (письмо Минфина России от 22 января 2010 г. № 03-04-06/6-3).
Здесь возникает один нюанс: выплаты и иные вознаграждения от организации своим работникам облагаются страховыми взносами (п. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ). Не облагаются этими взносами выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предмет которых, в частности, – переход права собственности на имущество и имущественные права (п. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Исходя из этого, чтобы сумма прощенного долга не облагалась страховыми взносами, необходимо прощение долга оформить договором дарения, разумеется, в письменной форме. Такие рекомендации дают сотрудники Министерства здравоохранения и социального развития России в письме от 27 февраля 2010 г. № 406-19.
Чиновники отмечают, что стоимость подарков для работников, предусмотренных, в частности, соглашениями, не оформленных договором дарения, должна облагаться страховыми взносами. При этом, если одаряемый человек не состоит с фирмой в трудовых или гражданско-правовых отношениях, сумма стоимости подарков страховыми взносами не облагается.
В бухгалтерском учете сумму прощенного долга относят к прочим расходам (п. 2, 11 ПБУ 10/99). В налоговом учете при расчете налога на прибыль эту сумму учесть в составе расходов нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ). Отсюда возникает постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).
Обратите внимание: если работнику простили долг, он его не возвращает, следовательно, нет дня возврата основной суммы долга, а значит, опираясь на перечисленные выше письма, делаем вывод, что даты получения материальной выгоды за пользование беспроцентным займом тоже нет. Логично предположить, что и НДФЛ с прощенных процентов платить не нужно.
Отчетность
Ставки НДФЛ, по которым облагаются зарплата работника и его материальная выгода, различны, в связи с этим в налоговую инспекцию нужно представить две справки формы 2-НДФЛ по этому работнику не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным (п. 2 ст. 230 НК РФ, приказ ФНС России от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706@). Код дохода для материальной выгоды 2610 нужно указать в разделе 3, в заголовке этого раздела следует написать размер налоговой ставки – 35 процентов. Сумма прощенного долга, оформленная договором дарения, в справке войдет в стоимость подарков – код 2720.
Человек занимает фирме
Документы
Сделка между организацией и человеком заключается точно так же, как между двумя организациями – в простой письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ). На основании этого занять деньги фирме может любой человек, в том числе ее работник или учредитель, договор займа с ним не нужно заверять у нотариуса.
Бухучет
В бухгалтерском учете сумму основного обязательства по полученному займу отражают в составе кредиторской задолженности на основании и в соответствии с условиями договора займа (п. 2 ПБУ 15/2008).
Полученные займы в зависимости от срока возврата отражают на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
Проценты по полученным займам в общем случае учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Если же фирма заняла деньги, чтобы купить или построить основное средство, то следует знать, что проценты по такому займу увеличивают первоначальную стоимость инвестиционного актива (п. 7, 9 ПБУ 15/2008). Если основное средство – не инвестиционный актив, проценты по займу на его создание (приобретение) относят к прочим расходам.
Расходы в виде уплаченных процентов по полученным займам учитываются отдельно от основной суммы обязательства (п. 3, 4 ПБУ 15/2008). Проценты отражают в том отчетном периоде, к которому они относятся (когда их начислили), независимо от того, когда их фактически заплатили (п. 6 ПБУ 15/2008). Для обособленного отражения процентов к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» открывают дополнительные субсчета.
Начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» и кредиту, например, счета 66, субсчет «Расчеты по процентам».
Налоги
В налоговом учете основная сумма долга, полученная (выданная) по договору займа, не признается ни доходами, ни расходами фирмы (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Операции займа также не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Проценты, уплаченные по договору займа, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Эта сумма включается в состав внереализационных расходов в пределах установленной нормы (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ). Подробнее о нормировании расходов в виде процентов за пользование заемными средствами читайте в статье «"Упрощенные" проценты» (ПБ № 8, стр. 27).
Не следует забывать и об обязанностях фирмы как налогового агента, если заем получен от физического лица. Проценты, уплаченные организацией за право пользования заемными средствами, станут налогооблагаемым доходом человека. Ставка НДФЛ в этом случае для резидентов РФ составит 13 процентов, если заемщик не резидент России – 30 процентов (п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Беспроцентный заем и прощение долга
Деньги, предоставленные фирме в беспроцентное пользование, можно рассматривать как безвозмездно полученное имущественное право. Такое право признается внереализационным доходом фирмы (п. 8 ст. 250 НК РФ). Так неужели со всей суммы беспроцентного займа придется платить налог на прибыль?! Не пугайтесь, конечно нет.
В соответствии с Налоговым кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, но учитывается она, только если ее можно оценить (ст. 41 НК РФ). Стороны написали в договоре, что заем беспроцентный. Оценить право пользования деньгами невозможно. Поэтому дохода от бесплатного пользования чужими деньгами у фирмы не возникает.
Раньше существовала практика, когда налоговые инспекторы доначисляли заемщикам налог на прибыль с неуплаченных процентов, квалифицируя беспроцентный заем как безвозмездно полученную услугу. В 2004 году Высший Арбитражный Суд признал эту практику незаконной (постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04).
Другое дело, если заимодавец простил долг, тогда уж никуда не деться, эта сумма станет безвозмездно полученным имуществом и внереализационным доходом фирмы (п. 8 ст. 250 НК РФ). Та же самая ситуация возникает, если фирма не возвращает полученный заем, а человек не требует его возврата.
Внимание! Здесь есть одна лазейка. Становится важным, кто именно занял деньги фирме. При определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, которое фирма безвозмездно получила от своего учредителя, если его вклад (доля) больше 50 процентов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так что, если деньги занял, а потом простил долг учредитель, которому принадлежит больше половины уставного капитала фирмы, прощенная сумма не увеличит налог на прибыль.
Что касается прощенных учредителем процентов, эта сумма войдет в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса. Дело в том, что начисляемые в налоговом учете проценты не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества, ведь эти деньги не передавались фактически. Другими словами, при прощении процентов, которые еще не заплатили, не происходит безвозмездной передачи имущества от учредителя. Кроме того, эти суммы фирма уже учла в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ). Об этом чиновники говорят в один голос: письма Минфина России от 4 июля 2008 г. № 03-03-06/1/385, от 17 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/259, УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2008 г. № 19-12/121854. Днем признания дохода в виде неуплаченных процентов будет дата, указанная в соглашении о прощении долга или договоре дарения.
Е. Ирхина,
редактор-эксперт "ПБ"
Материал предоставлен редакцией журнала "Практическая бухгалтерия"
Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Если в договоре такого условия нет, размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца (в месте нахождения фирмы) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:
– договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
– по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Материальная выгода у заемщика появляется, если сумма процентов за пользование заемными средствами по условиям договора меньше, чем сумма, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Если заемщик – фирма, то ее внереализационный доход – безвозмездно полученное имущество (работа, услуга) или имущественное право, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса (п. 8 ст. 250 НК РФ).
ВАЖНО
Операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 000 рублей либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 рублей, или превышает ее (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»).
Фирма занимает человеку
Документы
Основанием для выдачи займа сотруднику служат его заявление и договор займа в письменном виде. Договор считается заключенным с момента выдачи денег из кассы или перечисления на счет работника (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Подтверждением фактической передачи денег работнику послужат первичные документы: расходный кассовый ордер – если заем выдан из кассы предприятия, или выписка с расчетного счета фирмы – при безналичном перечислении через банк. Возврат займа и уплата процентов, указанных в договоре, также должны быть подтверждены первичными документами.
Бухучет
В бухгалтерском учете деньги, выданные работнику по договору займа и полученные при его погашении, не являются ни расходами, ни доходами фирмы (п. 2 ПБУ 10/99, п. 3 ПБУ 9/99).
Выдача денег в долг сотруднику организации отражается по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и кредиту счетов 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета».
Суммы процентов, начисленные по договору займа, являются операционным доходом фирмы. В бухгалтерском учете их корреспондируют по дебету счета 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Выручка».
Если в договоре предусмотрено частичное погашение займа путем удержания из зарплаты, такую операцию проводят по кредиту счета 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
В случае, когда человек не состоит с организацией в трудовых отношениях, выданный ему заем отражается по дебету счета 58-3 «Предоставленные займы» и кредиту счетов денежного учета 50 (51). Проценты, начисленные по договору займа, относят в дебет счета 58-3 «Предоставленные займы» в корреспонденции с кредитом счета 91-1 «Прочие доходы». Когда должник погасит свое обязательство, бухгалтер фирмы сделает проводку: Дебет 50 (51) Кредит 58-3 – погашены проценты и основная сумма по предоставленному займу.
Налоги
При определении налоговой базы по НДФЛ нужно учесть все доходы в денежной и натуральной форме, полученные работником в течение календарного года (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Доход в виде материальной выгоды возникает у работника от экономии на процентах, если их сумма меньше, чем сумма, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Работодатель как налоговый агент рассчитывает, удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ с материальной выгоды работника по ставке 35 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 212, п. 2 ст. 224 НК РФ). При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 – 221 Налогового кодекса, не применяются (п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).
Налог удерживается за счет любых денежных средств, которые организация выплачивает своему работнику или по его поручению другим лицам. При этом сумма удержаний налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Суммы удержанного НДФЛ с доходов, полученных в виде материальной выгоды, фирма должна перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Обратите внимание: если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).
ВАЖНО
Если налоговая подтвердила право человека на получение имущественного налогового вычета, не облагается НДФЛ его доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за:
– пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков;
– пользование заемными (кредитными) средствами на перекредитование этих займов или кредитов (подп. 1 п. 1 ст. 212, подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Форма подтверждения налоговой инспекции установлена приказом Минфина России от 25 декабря 2009 г. № ММ-7-3/714@.
Беспроцентный заем
С 1 января 2008 года дата фактического получения человеком дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты процентов по полученным заемным или кредитным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Появилась лазейка в законодательстве: если в договоре указано, что заем беспроцентный, то день уплаты процентов не наступает. Соответственно, следуя требованиям Налогового кодекса, получается, что и налогооблагаемого дохода у человека не возникает. Точно такое же мнение выражает Минфин России в письме от 1 февраля 2010 г. № 03-04-08/6-18.
Однако незадолго до этого были письма и Минфина, и УФНС России с мнением диаметрально противоположным. Чиновники, не ссылаясь на конкретные пункты законодательства, рекомендовали датой получения материальной выгоды за пользование беспроцентным займом считать день возврата заемных средств (письма Минфина России от 22 января 2010 г. № 03-04-06/6-3, от 17 июля 2009 г. № 03-04-06-01/174, от 17 июля 2009 г. № 03-04-06-01/175, от 14 апреля 2009 г. № 03-04-06-01/89 и УФНС России по г. Москве от 4 мая 2009 г. № 20-15/3/043262@, от 20 июня 2008 г. № 28-11/058540).
Даже если выраженное в февральском письме мнение Минфина не станет тенденцией, до тех пор пока в Налоговом кодексе есть неопределенность с датой получения материальной выгоды от пользования беспроцентным займам, напоминаем:
– письма федеральных органов исполнительной власти в сфере налогов и сборов не являются нормативными актами и носят не законодательный, а рекомендательный характер (п. 1 ст. 4 НК РФ, п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009);
– при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения;
– акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ);
– все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика или плательщика сборов (п. 7 ст. 3 НК РФ).
На основании этого НДФЛ с материальной выгоды работника от пользования беспроцентным займом можно не удерживать и не платить. Ведь статьей 212 ныне действующего Налогового кодекса прямо не установлен момент определения налоговой базы, а момент, указанный в статье 223, не наступает. Подчеркнем, что такая позиция крайне рискована и может спровоцировать судебные разбирательства.
ВАЖНО
Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты (п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009).
Пример 1
20 июня 2010 года организация выдала своему работнику заем в размере 10 000 руб. на два месяца под 2 процента годовых. Согласно договору, работник обязан не позднее 20-го числа каждого месяца уплачивать проценты за пользование займом.
20 июля 2010 года работник не заплатил сумму процентов, установленную договором. Таким образом, налогооблагаемой базы в виде материальной выгоды от экономии на процентах у него не возникло.
20 августа 2010 года работник вернул долг и заплатил сумму процентов по договору за два месяца: 10 000 руб. x 2% : 365 дн. x 62 дн. = 33,97 руб.
– сумма процентов по условиям договора займа.
С 1 июня 2010 года ставка рефинансирования установлена в размере 7,75 процентов (указание ЦБ РФ от 31 мая 2010 г. № 2450-У). 20 августа 2010 года бухгалтер сделал расчет:
7,75% x 2/3 = 5,17%,
10 000 руб. x 5,17% : 365 дн. x 62 дн. = 87,82 руб.
– сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования;
87,82 руб. – 33,97 руб. = 53,85 руб.
– сумма материальной выгоды работника;
53,85 руб. x 35% = 18,85 руб.
– сумма НДФЛ с материальной выгоды.
18,85 руб. < 100 руб., поэтому фирма перечислила налог из зарплаты работника в следующем месяце.
Если фирма решит не спорить с чиновниками из Минфина и УФНС России и заплатить 35 процентов НДФЛ с материальной выгоды работника за пользование беспроцентным займом, расчет будет выглядеть по-другому.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1, добавив, что, согласно договору, заем является беспроцентным, тогда, по мнению чиновников, материальная выгода работника возникнет в момент погашения займа.
20 августа 2010 года работник вернул долг – 10 000 руб.
Бухгалтер сделал расчет:
10 000 руб. x 5,17% : 365 дн. x 62 дн. = 87,82 руб.
– доход в виде материальной выгоды работника от экономии на процентах;
87,82 руб. x 35% = 30,74 руб.
– сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет.
Прощение долга
Отметим, что, если руководитель решит простить долг, у работника возникнет доход в виде экономической выгоды от прощения основной суммы займа. Сумма прощенного долга облагается НДФЛ по ставке 13 процентов (письмо Минфина России от 22 января 2010 г. № 03-04-06/6-3).
Здесь возникает один нюанс: выплаты и иные вознаграждения от организации своим работникам облагаются страховыми взносами (п. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ). Не облагаются этими взносами выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предмет которых, в частности, – переход права собственности на имущество и имущественные права (п. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Исходя из этого, чтобы сумма прощенного долга не облагалась страховыми взносами, необходимо прощение долга оформить договором дарения, разумеется, в письменной форме. Такие рекомендации дают сотрудники Министерства здравоохранения и социального развития России в письме от 27 февраля 2010 г. № 406-19.
Чиновники отмечают, что стоимость подарков для работников, предусмотренных, в частности, соглашениями, не оформленных договором дарения, должна облагаться страховыми взносами. При этом, если одаряемый человек не состоит с фирмой в трудовых или гражданско-правовых отношениях, сумма стоимости подарков страховыми взносами не облагается.
В бухгалтерском учете сумму прощенного долга относят к прочим расходам (п. 2, 11 ПБУ 10/99). В налоговом учете при расчете налога на прибыль эту сумму учесть в составе расходов нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ). Отсюда возникает постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).
Обратите внимание: если работнику простили долг, он его не возвращает, следовательно, нет дня возврата основной суммы долга, а значит, опираясь на перечисленные выше письма, делаем вывод, что даты получения материальной выгоды за пользование беспроцентным займом тоже нет. Логично предположить, что и НДФЛ с прощенных процентов платить не нужно.
Отчетность
Ставки НДФЛ, по которым облагаются зарплата работника и его материальная выгода, различны, в связи с этим в налоговую инспекцию нужно представить две справки формы 2-НДФЛ по этому работнику не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным (п. 2 ст. 230 НК РФ, приказ ФНС России от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706@). Код дохода для материальной выгоды 2610 нужно указать в разделе 3, в заголовке этого раздела следует написать размер налоговой ставки – 35 процентов. Сумма прощенного долга, оформленная договором дарения, в справке войдет в стоимость подарков – код 2720.
Человек занимает фирме
Документы
Сделка между организацией и человеком заключается точно так же, как между двумя организациями – в простой письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ). На основании этого занять деньги фирме может любой человек, в том числе ее работник или учредитель, договор займа с ним не нужно заверять у нотариуса.
Бухучет
В бухгалтерском учете сумму основного обязательства по полученному займу отражают в составе кредиторской задолженности на основании и в соответствии с условиями договора займа (п. 2 ПБУ 15/2008).
Полученные займы в зависимости от срока возврата отражают на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
Проценты по полученным займам в общем случае учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Если же фирма заняла деньги, чтобы купить или построить основное средство, то следует знать, что проценты по такому займу увеличивают первоначальную стоимость инвестиционного актива (п. 7, 9 ПБУ 15/2008). Если основное средство – не инвестиционный актив, проценты по займу на его создание (приобретение) относят к прочим расходам.
Расходы в виде уплаченных процентов по полученным займам учитываются отдельно от основной суммы обязательства (п. 3, 4 ПБУ 15/2008). Проценты отражают в том отчетном периоде, к которому они относятся (когда их начислили), независимо от того, когда их фактически заплатили (п. 6 ПБУ 15/2008). Для обособленного отражения процентов к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» открывают дополнительные субсчета.
Начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» и кредиту, например, счета 66, субсчет «Расчеты по процентам».
Налоги
В налоговом учете основная сумма долга, полученная (выданная) по договору займа, не признается ни доходами, ни расходами фирмы (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Операции займа также не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Проценты, уплаченные по договору займа, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Эта сумма включается в состав внереализационных расходов в пределах установленной нормы (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ). Подробнее о нормировании расходов в виде процентов за пользование заемными средствами читайте в статье «"Упрощенные" проценты» (ПБ № 8, стр. 27).
Не следует забывать и об обязанностях фирмы как налогового агента, если заем получен от физического лица. Проценты, уплаченные организацией за право пользования заемными средствами, станут налогооблагаемым доходом человека. Ставка НДФЛ в этом случае для резидентов РФ составит 13 процентов, если заемщик не резидент России – 30 процентов (п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Беспроцентный заем и прощение долга
Деньги, предоставленные фирме в беспроцентное пользование, можно рассматривать как безвозмездно полученное имущественное право. Такое право признается внереализационным доходом фирмы (п. 8 ст. 250 НК РФ). Так неужели со всей суммы беспроцентного займа придется платить налог на прибыль?! Не пугайтесь, конечно нет.
В соответствии с Налоговым кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, но учитывается она, только если ее можно оценить (ст. 41 НК РФ). Стороны написали в договоре, что заем беспроцентный. Оценить право пользования деньгами невозможно. Поэтому дохода от бесплатного пользования чужими деньгами у фирмы не возникает.
Раньше существовала практика, когда налоговые инспекторы доначисляли заемщикам налог на прибыль с неуплаченных процентов, квалифицируя беспроцентный заем как безвозмездно полученную услугу. В 2004 году Высший Арбитражный Суд признал эту практику незаконной (постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04).
Другое дело, если заимодавец простил долг, тогда уж никуда не деться, эта сумма станет безвозмездно полученным имуществом и внереализационным доходом фирмы (п. 8 ст. 250 НК РФ). Та же самая ситуация возникает, если фирма не возвращает полученный заем, а человек не требует его возврата.
Внимание! Здесь есть одна лазейка. Становится важным, кто именно занял деньги фирме. При определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, которое фирма безвозмездно получила от своего учредителя, если его вклад (доля) больше 50 процентов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так что, если деньги занял, а потом простил долг учредитель, которому принадлежит больше половины уставного капитала фирмы, прощенная сумма не увеличит налог на прибыль.
Что касается прощенных учредителем процентов, эта сумма войдет в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса. Дело в том, что начисляемые в налоговом учете проценты не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества, ведь эти деньги не передавались фактически. Другими словами, при прощении процентов, которые еще не заплатили, не происходит безвозмездной передачи имущества от учредителя. Кроме того, эти суммы фирма уже учла в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ). Об этом чиновники говорят в один голос: письма Минфина России от 4 июля 2008 г. № 03-03-06/1/385, от 17 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/259, УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2008 г. № 19-12/121854. Днем признания дохода в виде неуплаченных процентов будет дата, указанная в соглашении о прощении долга или договоре дарения.
Е. Ирхина,
редактор-эксперт "ПБ"
Материал предоставлен редакцией журнала "Практическая бухгалтерия"
