Тестируем применение специальных коэффициентов

Налоговый кодекс при амортизации основных средств предусматривает в некоторых случаях применение специальных повышающих или понижающих коэффициентов (ст. 259.3 НК РФ).

Использование специальных коэффициентов к основной норме амортизации означает, что срок полезного использования таких объектов, равно как и ежемесячная сумма амортизации, изменяются (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Внимание

Если амортизация начисляется нелинейным методом, то по основным средствам, амортизирующимся с учетом специального коэффициента, в составе амортизационной группы формируется отдельная подгруппа.

По следам понижающих коэффициентов

Вопреки расхожему мнению, на сегодняшний момент возможно применение понижающих специальных коэффициентов. С января 2009 года отменен специальный коэффициент 0,5, но возможность применять понижающие коэффициенты, устанавливаемые налогоплательщиком, осталась по-прежнему в силе. Поэтому компании по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, вправе самостоятельно начислять амортизацию по основным средствам (нематериальным активам) по нормам амортизации ниже установленных в главе 25 Налогового кодекса (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Напомним, что до 2008 года амортизация рассчитывалась с применением понижающего коэффициента 0,5 в отношении:

- легковых автомобилей с первоначальной стоимостью более 300 000 рублей;

- пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 400 000 рублей (п. 9 ст. 259 НК РФ, в редакции, действующей до 2008 года).

В 2008 году к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 применялся в отношении того же имущества, но с другим стоимостным пределом:

- легковые автомобили, имеющие первоначальную стоимость более 600 000 рублей;

- пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость более 800 000 рублей (п. 9 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей в 2008 году).

А с 2009 года согласно статье 27.2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ использование коэффициента 0,5 в отношении перечисленных выше автотранспортных средств прекращено.

Отмена обязательного применения понижающих коэффициентов на руку налогоплательщику, ведь амортизация теперь не будет «растягиваться» во времени.

Но по основным средствам, введенным в эксплуатацию в период действия понижающего коэффициента 0,5, финансисты и налоговики сформировали такую позицию:

- по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью от 300 000 до 600 000 рублей и пассажирским микроавтобусам от 400 000 до 800 000 рублей, введенным в эксплуатацию до 2008 года, налогоплательщик в 2008 году не вправе прекратить применение специального коэффициента 0,5 (письма Минфина России от 11 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/269, от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/11);

- с 2009 года по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, независимо от их первоначальной стоимости и даты ввода в эксплуатацию, применять понижающий коэффициент больше не нужно (письма Минфина России от 23 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/608 (п. 3), от 3 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/217, от 23 марта 2009 г. № 03-03-06/1/175, от 26 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/92 и № 03-03-06/1/56, от 10 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/19, от 10 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/4; письмо ФНС России от 27 марта 2009 г. № ШС-22-3/232@ (п. 2)).

- пересчитывать в 2009 году сумму амортизации, начисленную в предыдущие годы с применением коэффициента 0,5, налогоплательщик права не имеет (письмо Минфина России от 3 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/217).

Внимание

При реализации объектов амортизируемого имущества, к которым применялись пониженные нормы амортизации, их остаточная стоимость определяется исходя из фактически применяемой (пониженной) нормы амортизации (абз. 2 п. 4 ст. 259.3 НК РФ). А если это имущество реализовано с убытком, для расчета срока списания убытка от продажи также нужно учитывать применяемый при амортизации специальный коэффициент.

Повышающие коэффициенты

Повышенная норма амортизации может применяться налогоплательщиками в случаях, определенных Налоговым кодексом (см. таблицу).

Таблица. Применение повышающих коэффициентов

Помимо Налогового кодекса нужно учитывать разъяснения финансистов и налоговиков. Рассмотрим наиболее существенные из них.

Агрессивная среда

К примеру, относительно применения повышающего коэффициента для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды.

Определение агрессивной среды дано в Налоговом кодексе – это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Исходя из этого толкования агрессивной средой можно считать и зимнее время в районах Крайнего Севера, и отсутствие автомобильных дорог, и эксплуатацию цистерны для хранения нефтепродуктов на АЗС.

Однако финансисты и налоговики рекомендуют применять повышающий коэффициент только в следующих случаях:

– собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя;

– собственник оборудования использует его для работы в контакте с опасной средой, но оно не предназначено для эксплуатации в подобных условиях.

Причем такие обстоятельства должны быть документально подтверждены (письма Минфина России от 14 октября 2009 г. № 03-03-05/182 и ФНС России от 17 ноября 2009 г. № ШС-17-3/205@).

То есть, к нормам амортизации основных средств, используемых в зимнее время в районах Крайнего Севера, можно применять повышающий специальный коэффициент, только если это основное средство в соответствии с паспортом завода-изготовителя не предназначено для работы в суровых климатических условиях или эксплуатируется не в установленном для него режиме. Отсутствие автомобильных дорог для амортизации, к примеру, гусеничного трактора, роли не играет. А для хранения бензина через АЗС уже используется специальное предназначенное для этого оборудование.

Внимание

Основные средства, специально предназначенные для работы в условиях агрессивной среды и используемые в строгом соответствии с технической документацией, не могут амортизироваться в ускоренном порядке.

Режим повышенной сменности

Специальный коэффициент, но не выше 2, может применяться налогоплательщиками в отношении основных средств, используемых в режиме повышенной сменности.

Режим повышенной сменности означает использование основных средств более двух смен в течение суток, то есть трехсменный или круглосуточный режим работы (письма Минфина России от 19 октября 2007 г. № 03-03-06/1/727, от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/78, от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/395). График работы оборудования в этих случаях должен быть документально подтвержден (Письмо Минфина России от 30 мая 2008 г. № 03-03-06/1/341) – к примеру, приказом руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода времени), табелем учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, и т. д.

Внимание

Специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, когда действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность применения коэффициента. Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации.

Высокая энергетическая эффективность

Возможность применения повышающего коэффициента к основным средствам, имеющим высокую энергетическую эффективность, – нововведение, подаренное налогоплательщикам Федеральным законом от 23 ноября 2009 г. № 261-ФЗ.

Перечень таких основных средств устанавливается Правительством (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). А классы энергетической эффективности товаров определяет производитель товара (импортер) на основе правил, которые утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (п. 4 ст. 10 Федерального закона от 23 ноября 2009 г. № 261-ФЗ).

Научно техническая деятельность

Научно-техническая деятельность – научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, понятие которых дано в статье 262 Налогового кодекса (письма Минфина России от 28 августа 2009 г. № 03-03-06/1/554, от 14 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/282). То есть это разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

Если повышающий коэффициент не закреплен учетной политикой

Статья 259.3 Налогового кодекса не требует от налогоплательщика прописывать в учетной политике (УП) применение повышающего коэффициента. И напротив, понижающий специальный коэффициент можно применять, только закрепив его в учетной политике (п. 4 ст. 259.3 НК РФ). Но при проверках использование повышающих коэффициентов без соответствующей записи в УП вызывают нарекания со стороны контролеров (письма Минфина России от 16 июня 2006 г. № 03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. № 20-12/14523). Суды поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Уральского округа от 23 октября 2008 г. № Ф09-7703/08-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30 января 2009 г. № ВАС-544/09), ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2007 г. № А33-1226/07-Ф02-5824/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28 декабря 2007 г. № 17299/07).

Однако стоит ли доводить дело до суда?

Тест

1. ООО «Рассвет» использует в производственной деятельности оборудование, полученное по договору лизинга. Оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе. В каком случае ООО «Рассвет» вправе применить к норме его амортизации специальный повышающий коэффициент, но не выше 3, при условии, что его использование предусмотрено учетной политикой?

А. Если оборудование учитывается на балансе ООО «Рассвет».

Б. Если оборудование учитывается на балансе ООО «Рассвет» в соответствии с договором лизинга.

В. Если оборудование учитывается на балансе ООО «Рассвет» и амортизируется с применением линейного метода.

Г. Специальный коэффициент, но не выше 3, налогоплательщик не вправе применять к оборудованию, взятому на условиях финансовой аренды.

2. ООО «Рассвет» использует в производственной деятельности оборудование, полученное по договору лизинга. Объект амортизируется линейным способом с октября 2008 года и отнесен к третьей амортизационной группе (срок полезного использования пять лет). Вправе ли организация в 2008, 2009 годах применять к норме амортизации специальный коэффициент 3?

А. Ни в одном из указанных периодов применять специальный коэффициент организация не вправе, так как оборудование отнесено к третьей амортизационной группе.

Б. Вправе в любом из указанных периодов.

В. Вправе в 2008 году. В 2009 году от применения специального коэффициента придется отказаться.

3. ООО «Рассвет» планирует использовать приобретенное в 2010 году оборудование не на полную мощность. Вправе ли оно начислять амортизацию по этому основному средству ниже норм, установленных в главе 25 Налогового кодекса?

А. Нет, не вправе. Понижающие коэффициенты отменены.

Б. Нет, не вправе. В этом случае надо применять метод начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ).

В. Вправе. Необходимо закрепить соответствующее решение руководителя в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Г. Вправе. Необходимо уведомить о решении руководителя налоговую инспекцию.

4. ООО «Рассвет» приобрело дорогостоящее сварочное оборудование, позволяющее проводить работы при температуре окружающего воздуха и начальной температуре свариваемого металла вплоть до – 50 ⁰С. Оборудование эксплуатируется в соответствии с технической документацией. Какой коэффициент к норме амортизации этого оборудования может применить налогоплательщик, осуществляющий свою деятельность в Центральной России?

А. Повышающий, но не выше 3.

Б. Повышающий, но не выше 2.

В. Понижающий 0,5.

Г. Специальный коэффициент в этом случае применить нельзя.

Ответы

1. Б.

Если предмет лизинга в соответствии с договором финансовой аренды (договором лизинга) учитывается у одной из сторон договора, то эта сторона может начислять амортизацию по такому основному средству с учетом специального коэффициента, но не выше 3 (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, письмо Минфина России от 4 августа 2009 г. № 03-03-06/1/514).

2. В.

Прежняя редакция Налогового кодекса (до 1 января 2009 года) позволяла амортизировать лизинговое имущество, относящееся к первой – третьей амортизационным группам, с применением повышающего коэффициента, но при использовании линейного метода амортизации. С 1 января 2009 года Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ дополнил Налоговый кодекс статьями 259.1 – 259.3, согласно которым применение повышающего коэффициента не выше 3 для лизингового имущества первой-третьей амортизационных групп отменено (письмо Минфина России от 17 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/255). Поэтому от использования этого коэффициента ООО «Рассвет» с 2009 года придется отказаться.

3. В.

В 2010 году допускается начисление амортизации по пониженным нормам по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Метод начисления амортизации основных средств пропорционально объему продукции в налоговом учете не применяется. Эта возможность предусмотрена лишь в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н).

4. Г.

По мнению контролеров и финансистов, если основное средство по своим техническим характеристикам предназначено для эксплуатации в условиях агрессивной среды, то повышающий коэффициент к норме его амортизации не применяется (письма Минфина России от 14 октября 2009 г. № 03-03-05/182 и ФНС России от 17 ноября 2009 г. № ШС-17-3/205@).

Материал подготовила Ю. Пименова, редактор-эксперт журнала «Практическая бухгалтерия»