Признать расходы!

Признать расходы!

29.03.2010

При рассмотрении в арбитражных судах налоговых споров основным камнем преткновения между компаниями и инспекторами является признание расходов в налогооблагаемой прибыли. Исход спора зависит от качества доказательной базы и во многом от сложившейся судебной практики по аналогичным делам. Поэтому предлагаем на примере некоторых категорий налоговых споров последнего времени проследить логику арбитров по признанию или непризнанию расходов и сделать полезные выводы.

Расходы на банковские услуги

Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, расходы на услуги банков можно учесть при налогообложении прибыли. При этом должны соблюдаться следующие критерии:
  • расходы связаны с производственной (предпринимательской) деятельностью;
  • расходы документально подтверждены;
  • расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28 января 2008 г. по делу № А29-2743/2007 нашла отражение ситуация, когда налоговики не приняли заявленные фирмой расходы по оплате услуг банка за ведение ссудного счета и на выплату процентов за пользование кредитом по договору об открытии невозобновляемой кредитной линии. Дело в том, что по договору поставки фирма перечислила за счет кредитных средств предоплату за товар. Но фактически товар не был отгружен. Поскольку поставка сорвалась, налоговики посчитали необоснованными заявленные расходы на банковские услуги.
При рассмотрении спора в суде арбитры встали на сторону фирмы и признали недействительным решение ИФНС о доначислении налога на прибыль. Позиция судей основана на том, что отсутствие положительного финансового результата по сделке само по себе не может свидетельствовать об экономической неоправданности понесенных расходов. Они связаны с производственной (предпринимательской) деятельностью и имели своей целью получение дохода. Обратное налоговики не доказали.
Закономерно встает вопрос о том, что считать банковской услугой и расходом на нее. Здесь судебная практика выработала единую позицию, которая на руку налогоплательщикам. Приведем один из многочисленных примеров.
Предприятие при исчислении базы по налогу на прибыль отнесло в состав расходов следующие затраты на услуги банков по открытию кредитных линий: банковские комиссии по сопровождению кредита, проценты по кредиту, страховую премию. Позиция налоговой инспекции основана на том, что затраты по открытию кредитной линии, в том числе страховой премии, не поименованы в перечне банковских операций и сделок, указанном в статье 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности». Однако арбитры пришли к выводу, что законодательство не предусматривает каких-либо ограничений в отношении перечня видов банковских услуг для учета в целях налогообложения прибыли. Плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (постановление ФАС Уральского округа от 24 ноября 2008 г. № Ф09-8606/08-С3 по делу № А07-1342/08).

Это важно!
Налоговым законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений в отношении перечня видов банковских услуг, затраты на которые можно учесть в целях налогообложения прибыли.

Оказал ли банк услугу?

Продолжая тему банковских услуг, приведем еще одно дело. В постановлении ФАС Московского округа от 15 июля 2009 г. № КА-А40/6275-09-1,2,3 по делу № А40-31247/08-90-85 арбитры разъяснили, что существенное значение имеет следующее обстоятельство: оказал ли банк фирме какую-либо услугу, в связи с которой уплачена комиссия. Ведь оказание банковской услуги  это не всегда одномоментное действие, по результату которого можно сразу определить, что услуга оказана.
Уплата комиссии предусмотрена кредитным соглашением фирмы с банком и связана с тем, что перед принятием решения о выдаче кредита банк должен совершить определенные действия (услуги): рассмотреть заявку, юридические и аудиторские заключения, гарантии, страховки. Арбитры признали, что фирма уплатила комиссию с целью получить кредит на производственные нужды. Без ее внесения банк не приступит к рассмотрению заявки. Таким образом, внесение комиссии служит необходимым условием заключения кредитного соглашения, но не гарантирует предоставление займа. При этом арбитры установили, что уплата спорной комиссии не является единственным и исключительным условием банка в отношениях с фирмой по рассмотрению заявки на кредит.
Банк принял решение не предоставлять кредит по вполне объективным обстоятельствам: наличие исков акционеров фирмы и споры о праве собственности. Арбитры признали, что факт отказа не может лишить фирму права учитывать понесенные затраты во внереализационных расходах (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Между тем арбитры особо отметили, что в ходе судебного рассмотрения спора необходимо установить, была ли фактически оказана банком услуга, в связи с которой уплачена комиссия. Для этого необходимо изучить положения о совершаемых банком операциях, об условиях предоставления займов и кредитов, о комиссиях и сборах.

Процент по долговому обязательству

Относить проценты по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения прибыли позволяет пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса. При этом размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов должен существенно не отклоняться от среднего уровня процентов (не более чем на 20 процентов), взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце  для налогоплательщиков, перешедших на ежемесячные авансовые платежи по фактической прибыли) на сопоставимых условиях. Такие условия должны отвечать одновременно следующим критериям:
  • обязательство выдано в той же валюте;
  • обязательство выдано на те же сроки;
  • обязательство выдано в сопоставимых объемах;
  • обязательство выдано под аналогичные обеспечения.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22 октября 2007 г. по делу № А29-1507/2007 арбитры установили, что фирма в приказах об учетной политике для целей налогообложения определила, какие именно долговые обязательства следует считать сопоставимыми, и в последующем руководствовалась теми же критериями сопоставимости. Арбитры разъяснили, что это допустимо в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). При этом проценты не отклонялись от среднего уровня (составляли 20 процентов годовых). Поэтому фирма правомерно включила в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, всю спорную сумму процентов, начисленных по долговым обязательствам.
Судьи, опровергнув довод налоговиков, подчеркнули, что критерии сопоставимости по срокам и объемам полученных кредитов имеют значение при заключении кредитных договоров как с разными кредиторами, так как и с одним и тем же кредитором.
Арбитражная практика по налоговым спорам показывает, что отнесение во внереализационные расходы затрат в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий:
  • экономическая обоснованность совершения затрат;
  • документальное подтверждение затрат;
  • предназначение таких затрат на деятельность, направленную на получение дохода.
Инспекторы постоянно вменяют плательщикам получение необоснованной налоговой выгоды при отнесении процентов по долговым обязательствам во внереализационные расходы. Судебная практика складывается по-разному и зависит от конкретной ситуации и состава доказательной базы. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2009 г. № Ф09-9957/09-С3 по делу № А71-5260/2009-А19 арбитры пришли к выводу о направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды на основании следующих фактов:
  • замкнутый цикл движения денежных потоков между взаимозависимыми лицами;
  • отсутствие у векселедателей возможности погасить векселя;
  • неотражение в учете факта выпуска векселей;
  • недобросовестность векселедателей (отсутствие по юридическому адресу, представление «нулевой» бухгалтерской и налоговой отчетности, невыполнение налоговых обязательств, отсутствие необходимых материальных и трудовых ресурсов, ликвидация (реорганизация) эмитента задолго до даты погашения выпущенных им векселей без передачи своих обязательств другим лицам, отсутствие мер по досрочному погашению векселей).
Но есть и обратные примеры. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15 января 2010 г. по делу № А32-154/2009-70/5 арбитры отменили решение ИФНС о доначислении налога на прибыль и указали, что взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов по сделке не влечет автоматического признания полученной налоговой выгоды необоснованной.
Считая неправомерным отнесение уплаченных фирмой процентов по кредитным договорам к внереализационным расходам, налоговые инспекторы сослались на нерентабельность сделок, аффилированность участников сделок, использование кредитов на цели, не являющиеся основной деятельностью фирмы, отсутствие разумных экономических оснований для заключения сделок.
Арбитры сочли, что взаимозависимость фирмы и контрагентов не повлияла на право отнести в расходы, уменьшающие налог на прибыль, сумму процентов по долговым обязательствам и не привела к нерыночному ценообразованию с целью необоснованно завысить расходы. Остальные доводы судьи также не приняли.

Это важно!
В целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от формы их заимствований, в том числе проценты по полученным кредитам и займам независимо от целей заимствования (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15 января 2010 г. по делу № А32-154/2009-70/5).

Вексельный дисконт

Довольно часто в качестве средства платежа за товары, работы, услуги применяют вексель. Это ничем не обусловленное обязательство векселедателя (заемщика) либо иного указанного в векселе лица выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). Разницу между ценой погашения (обратной покупки) и ценой продажи векселя (иначе  дисконт) в виде процентов у векселедателя можно учесть во внереализационных расходах на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 и статьи 269 Налогового кодекса.
Налоговики в судах часто занимают позицию, что убыток от реализации (погашения) векселей не относится к внереализационным расходам и его следует рассматривать как реализацию векселя как ценной бумаги. Это связано с тем, что вексель одновременно является и долговым обязательством, и ценной бумагой. Но арбитры в основном принимают сторону налогоплательщиков.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 сентября 2009 г. по делу № А17-7840/2008 судьи пришли к выводу, что фирма правомерно отнесла убыток от реализации векселей в состав внереализационных расходов, и посчитали, что сделка фирмы по получению кредита для покупки векселей и их дальнейшая реализация банку «Б» в целях пополнения оборотных средств связана с получением прибыли от основной деятельности. При этом арбитры учли следующие обстоятельства:
покупка фирмой простых векселей у банка «А» не была самостоятельной сделкой, а являлась существенным условием кредитного договора;
векселя передавались фирме от банка «А» по завышенной стоимости, но по кредиту под низкий процент (5,6 процента годовых);
кредит имел целевое назначение  исключительно для покупки векселей банка «А»;
срок для сделки ограничен днем подписания кредитного договора;
фирма продала банку «Б» векселя по договору купли-продажи ценных бумаг, о чем составлен акт приема-передачи, являющийся неотъемлемой частью договора.
При реализации векселей банку «Б» фирма фактически получила кредит денежными средствами, которые направила на покупку сырья. Указанные средства составили меньшую сумму, чем при покупке векселей у банка «А» (номинальная стоимость векселей  30 000 000 руб., реализованы по рыночной цене  27 917 493 руб.).

Внимание!
При исчислении налога на прибыль используется предполагаемый срок обращения векселя, установленный в законодательстве, а не срок, который рассчитан налоговой инспекцией, так как плательщик не может заранее определить его и использовать при исчислении налога на прибыль. Такой вывод сделали арбитры в постановлении ФАС Московского округа от 12 января 2009 г. № КА-А40/12648-08 по делу № А40-27453/08-4-86.

Пример
Стороны определили, что оценочная стоимость векселя составляет 5 280 000 руб. (цена продажи).
Оплата векселя в сумме 5 280 000 руб. произведена покупателем.
Осуществлена передача векселя, что подтверждено актом.
Цена обратной покупки (начисления) векселя  6 336 000 руб.
Срок фактического нахождения векселя у третьих лиц:  5 лет.
Сумма дисконта за пять лет: 1 056 000 руб. (6 336 000 – 5 280 000).
Всего начислено (за проверяемый ИФНС период): в 2005 году  211 200 руб. (1 056 000 руб. : 5 лет); в 2006 году  211 200 руб. (1 056 000 руб. : 5 лет).
Сумма начисленных процентов по дисконту по векселю: 422 400 руб. (211 200 + 211 200).
Продавец ежеквартально начисляет и включает в состав внереализационных расходов дисконт по реализованному собственному векселю: 52 800 руб. (211 200 руб. : 4 кв.).

Перепродажа векселей, купленных на кредит

По итогам выездной налоговой проверки инспекторы привлекли предприятие к ответственности за неполную уплату налога на прибыль. Причиной послужило то обстоятельство, что полученный в банке кредит предприятие потратило не на пополнение своих оборотных средств, закупку сырья (т. е. на цели, направленные на извлечение дохода), а приобрело на них векселя, которые сразу же реализовало по номиналу по договорам купли-продажи своему поставщику, чтобы погасить собственную задолженность перед ним и помочь тем самым ему.
В этой ситуации арбитры целиком поддержали налоговиков (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2009 г. № Ф04-1012/2009(968-А45-37) по делу № А45-9257/2008, ФАС Московского округа от 9 апреля 2009 г. № КА-А40/2551-09-П по делу № А40-45176/07-75-277). Судьи пришли к выводу, что предприятие несло затраты по процентам по кредиту не в целях реального экономически обусловленного увеличения объемов реализации продукции и цен, а в целях финансово-экономической помощи своему поставщику. В итоге фактически затраты по кредиту (проценты) предприятие переложило на своих покупателей и в счет налоговых обязательств.

К сведению
Вексельная форма расчетов по настоящее время регламентируется, помимо прочего, постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе».

Таким образом, проценты за банковский кредит не уменьшают налогооблагаемую прибыль, если кредитные средства направлены не на извлечение дохода, а на покупку и дальнейшую перепродажу векселей в счет погашения собственной задолженности.

К сведению
Особенность правовой природы векселя в том, что он является долговым обязательством (ст. 815 ГК РФ), а с другой стороны, ценной бумагой (ст. 143 ГК РФ), то есть относится к имуществу. В этой связи порядок налогообложения операций, связанных с обращением векселей, определяется в зависимости от их содержания (постановление ФАС Московского округа от 10 июля 2009 г. № КА-А40/6093-09-П по делу № А40-37959/07-112-224).

Однако при отстаивании своей позиции следует иметь в виду, что статья 265 Налогового кодекса не устанавливает каких-либо ограничений по целям использования полученного кредита. Хозяйствующие субъекты самостоятельно и по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 16 июля 2009 г. по делу № А72-7485/2008.

С расчетом на будущее

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 ноября 2009 г. № 11200/09 по делу № А40-79561/08-35-348 судьи рассмотрели ситуацию, когда выплачивать проценты по займу только предстоит, но фирма уже уменьшила на них налогооблагаемую прибыль. Что можно сказать о такой «дальновидности» с точки зрения налогового законодательства?
ИФНС доначислила фирме налог на прибыль по причине неправомерного отнесения в состав внереализационных расходов процентов по займу за 2005 и 2006 годы, уплата которых, согласно условиям договора, должна быть произведена в период с апреля 2010 по ноябрь 2014 года. Следовательно, моментом начала выплаты процентов по договору займа является период 2010 года. При этом сумма самого займа должна быть погашена на основании графика до апреля 2010 года.
Высшие арбитры рассудили следующим образом. Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. По договорам займа и иным аналогичным договорам и долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
Из указанных положений следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. Аналогичный вывод высшие арбитры сделали из пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов и расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.
По условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться в период с апреля 2010 по ноябрь 2014 года. Ранее у фирмы не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.
Высшие арбитры сделали важный вывод, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Налогового кодекса (метод начисления). Но вместе с тем налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы возникнут в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой «Налог на прибыль».
Учитывая период погашения процентов (2010  2014 годы), арбитры пришли к выводу, что расходы по процентам относятся к тем периодам, в которых возникает обязательство по их уплате. Поэтому данные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу 2005  2006 годов.
Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в вопросах толкования и применения положений действующего налогового законодательства при схожих обстоятельствах. Такое заключение сделано в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 сентября 2009 г. № ВАС-11200/09 по делу № А40-79561/08-35-348.

В. Бельковец, редактор-эксперт
Материал предоставлен журналом "Практическая бухгалтерия"

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное