Финансовая отчетность с учетом факторов неопределенности

– Как и почему компания «Рельеф-Центр» решила привлечь к работе с должниками коллекторское агентство?

Чтобы понять, какие именно риски и неопределенности должны быть раскрыты в отчетности и какие инструменты предусмотрены российскими и международными стандартами, необходимо разобраться:

• как выявить необходимость раскрытия информации?
• какие резервы должны создавать компании?
• в каких случаях следует раскрывать данные об условных активах и обязательствах?
• каким образом необходимо информировать пользователей отчетности о рисках в соответствии с требованиями МСФО и РПБУ?

Риск-менеджмент для финансиста

Любая неопределенность связана с риском. Оценивая риск, необходимо понимать его возможные последствия и вероятность наступления. С точки зрения раскрытия информации это означает, что при составлении финансовой отчетности требуется выявить источники рисков, имеющиеся на момент подготовки отчетности, и для каждого из них решить:

• является ли его отражение существенным? ⁽¹⁾
• насколько вероятно его наступление?

Риски с низкой вероятностью наступления и несущественным влиянием на показатели финансовой отчетности раскрывать в отчетности, как правило, нет необходимости.
Риски с высокой вероятностью и несущественным влиянием, а также с низкой вероятностью и существенным влиянием, возможно, потребуется раскрыть в отчетности как условные активы и обязательства, события после отчетной даты или финансовые риски. Подобные риски не всегда приводят к изменениям данных учета, чаще всего они представляются в отчетности в виде текстового раскрытия с указанием количественной оценки, сделанной в период подготовки отчетности.
 
Риски с высокой вероятностью осуществления и существенным влиянием на показатели отчетности необходимо отразить в учете, если их влияние может быть измерено в денежном выражении, и раскрыть в финансовой отчетности.
К данному типу рисков относятся:

• снижение стоимости активов (например, в результате изменения рыночной стоимости актива);
• возникновение у компании обязательств, сумма или дата погашения которых неизвестна на дату составления отчетности.

Как правило, отражаются подобные риски путем начисления оценочных резервов.
Говоря о факторах неопределенности бизнеса, влияющих на показатели финансовой отчетности, следует отметить, что иногда неопределенность может приводить не только к возможным расходам, но и к дополнительным доходам компании. Однако, исходя из принципа осмотрительности и определения дохода, ни МСФО, ни РПБУ не позволяют признать в учете доход, если нет уверенности в его получении компанией или невозможно точно определить сумму. Единственный случай, когда возможность получения дохода должна быть раскрыта в финансовой отчетности, – это возникновение условного актива.

«Резервация»

Один из наиболее часто встречающихся рисков, требующих отражения в финансовой отчетности, – возможное уменьшение стоимости активов. Компания отражает риск, снижая сумму актива на величину возможного обесценения. В качестве наиболее распространенных примеров можно привести резервы по сомнительным долгам и под обесценение материально-производственных запасов. ⁽²⁾

Резерв по сомнительным долгам. В соответствии с РПБУ такой резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
С точки зрения РПБУ, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Кроме того, РПБУ не содержит четких требований о сроках проведения инвентаризации дебиторской задолженности. На практике встречаются случаи, когда компании не признают резерв по просроченным долгам вплоть до истечения срока исковой давности – трех лет.
В соответствии с положениями МСФО компания должна оценивать все активы на предмет выявления признаков обесценения по состоянию на каждую отчетную дату. Как правило, для выявления просроченных долгов остаток дебиторки разбивается по датам возникновения. Остатки задолженности, находящиеся без движения в течение периода, установленного учетной политикой компании (например, более трех месяцев), анализируются на предмет выявления сомнительных долгов. По результатам такой оценки компания определяет сумму резерва.
Организациям, составляющим отчетность по РПБУ и по МСФО, целесообразно привести в соответствие принципы начисления резерва по сомнительным долгам в учетных политиках по РПБУ и по МСФО. Положения действующих стандартов российского и международного учета позволяют это сделать.

Резерв под обесценение МПЗ. В соответствии с РПБУ резерв под обесценение материально-производственных запасов создается на конец отчетного года для тех запасов, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась. Резерв рассчитывается в конце отчетного года как разница между первоначальной стоимостью запасов и возможной ценой реализации.
Согласно МСФО, на каждую отчетную дату запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Себестоимость определяется как все расходы на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их расположения. Чистая стоимость реализации в свою очередь рассчитывается как предполагаемая цена реализации при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и на реализацию .
Таким образом, ключевым фактором для принятия решения о необходимости создания резерва является способ определения цены реализации. В зависимости от вида запасов и наличия рынка для его реализации может быть использована рыночная цена, цены недавних сделок с аналогичными видами товаров.
Оценочные резервы по МСФО. В соответствии с МСФО 37 резерв – это обязательство, сумма или время исполнения которого не определены. Он начисляется , если на отчетную дату выполняются следующие условия:

• у компании имеется безусловное обязательство – юридическое или вытекающее из существующей практики;
• вероятность выбытия ресурсов в результате погашения этого обязательства высока;
• сумма обязательства может быть надежно оценена.

Следует подчеркнуть, что необходимость исполнения обязательства в данном случае не зависит от будущих событий и действий компании.
В 2007 году с целью приближения к международным стандартам учета в ПБУ 8/01 были внесены изменения, регламентирующие необходимость создания резерва в соответствии с критериями, предусмотренными МСФО.
В зависимости от вида деятельности у компаний может возникать потребность создавать различные виды резервов, требующих применения профессионального суждения:

• резерв по восстановлению и рекультивации земель;
• резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• резерв по компенсации неиспользованного отпуска при увольнении;
• прочие резервы, требующие применения бухгалтерской оценки .

Резерв по восстановлению и рекультивации земель, как правило, начисляется добывающими компаниями, которые берут на себя обязательства по восстановлению окружающей среды в местах добычи. Часто обязательства по таким договорам должны быть исполнены через несколько лет после начала разработки, тогда необходимо учитывать их по дисконтированной стоимости.
Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание могут создавать торговые и производственные компании. При этом наличие юридического обязательства не обязательно.
Например, торговая сеть, практикующая замену товара или компенсацию покупателям, недовольным качеством продукции, создает обязательство по возмещению/компенсации даже в случае, если это обязательство не закреплено юридическими документами. В соответствии с МСФО компания обязана оценить предполагаемую величину компенсаций и начислить резерв.
Основанием для создания резерва по компенсации неиспользованного отпуска при увольнении может служить сложившаяся практика выплаты компенсаций неиспользованного отпуска увольняющимся сотрудникам. Как правило, величина такого резерва оценивается раз в год на основе статистических данных предыдущих периодов (процент уволившихся сотрудников и средняя заработная плата по категориям).

Условные активы и обязательства: быть или не быть?

Не все факторы неопределенности, способные повлиять на финансовый результат компании, требуют отражения в учете, но ряд из них необходимо раскрывать в отчетности.
Условные активы и обязательства не отражаются в учетных записях компании, но информация о них должна быть раскрыта в пояснениях к финансовой отчетности.
МСФО 37 определяет условное обязательство как:

• возможное обязательство, являющееся результатом прошлых событий, существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий, находящихся вне контроля компании; или
• безусловное обязательство, являющееся результатом прошлых событий, не признаваемое компанией, так как выбытие ресурсов, требуемое для погашения обязательства, не является вероятным, или сумма обязательства не может быть определена с достаточной степенью надежности.

В соответствии с тем же стандартом условным признается возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением будущих событий, находящихся вне контроля компании.
В российском учете признание условных активов и обязательств регламентировано ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Как уже отмечалось, в 2007 году в данное ПБУ были внесены изменения, максимально приближающие учет условных активов и обязательств к международным правилам.
Для каждой группы условных обязательств компания должна раскрывать следующую информацию:

•     описание неопределенностей, влияющих на сумму или время исполнения обязательства;
•     оценку возможного финансового эффекта;
•     возможность получения любого возмещения.

Аналогичным образом для каждой группы условных активов необходимо раскрывать:

• краткое описание сути актива;
• оценку возможного финансового эффекта.

Стандарт также устанавливает, что в случаях, когда компания ведет спор с другими сторонами по предмету резерва условного обязательства или условного актива, и раскрытие информации может нанести ущерб компании, она вправе не раскрывать информацию, относящуюся к предмету спора, но обязана указать предмет спора, факт и причины отказа от раскрытия.

Сделано с заботой о пользователе

Помимо упомянутых выше стандартов, положения об информировании пользователей о рисках содержат:

• ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и IAS 10 «События после отчетной даты»;
• IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», устанавливающее требования к раскрытию информации о финансовых рисках компании.

События после отчетной даты. МСФО 10 регламентирует события, произошедшие после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Такие события делятся на корректирующие и некорректирующие: первые должны быть отражены в отчетном периоде, вторые подлежат раскрытию в финансовой отчетности.
С точки зрения раскрытия информации о рисках, интерес для пользователей представляют некорректирующие события, отраженные в финансовой отчетности, поскольку они не требуют уточнения отчетности, но тем не менее подлежат раскрытию в силу своей существенности. К примеру, правила МСФО требуют раскрытия падения рыночной стоимости активов после отчетной даты в примечаниях к отчетности.

Риски, связанные с финансовыми инструментами. МСФО 7 устанавливает требования к количественному и качественному анализу рисков, связанных с финансовыми инструментами. Положения стандарта регламентируют представление информации о степени подверженности компании рискам на основании данных, имеющихся у руководства, и о способах управления этими рисками.
В соответствии с требованиями стандарта компании должны раскрывать в финансовой отчетности рыночные, кредитные риски и риски ликвидности. Кроме того, компаниям следует раскрывать все риски, которые, по мнению руководства, могут оказать влияние на оценку или признание финансовых активов и обязательств. К примеру, компания может представлять информацию о своих оперативных или бизнес-рисках, если считает, что подобная информация может оказать влияние на мнение пользователей отчетности.
Для каждого типа рисков, связанных с финансовыми инструментами, стандарт предусматривает раскрытие

• качественных характеристик:
• подверженность риску и причина его возникновения;
• цели руководства, политики и процессы, направленные на управление риском, а также методы, используемые для его измерения;
• любые изменения в качественных характеристиках по сравнению с прошлым периодом;
• количественных данных о подверженности каждому виду рисков по состоянию на отчетную дату.

Рыночные риски. Согласно требованиям МСФО 7 компании должны представлять в финансовой отчетности анализ чувствительности к рыночным рискам. Такая оценка показывает, как изменились бы чистая прибыль или убыток организации и ее капитал в случае потенциального изменения того или иного рыночного параметра (курса иностранной валюты, уровня процентных ставок, цен на акции и т. п.). Анализ необходимо проводить отдельно по каждому рыночному параметру, существенно влияющему на деятельность компании.

Кредитный риск. Стандарт требует раскрывать в финансовой отчетности:

• максимальный размер кредитного риска по каждому классу финансовых инструментов;
• результаты анализа кредитного качества финансовых активов, которые не являются ни просроченными, ни обесцененными;
• результаты анализа по срокам финансовых активов, которые просрочены, но не обесценены;
• информацию о полученном обеспечении и других инструментах, снижающих кредитный риск (например, о гарантиях, поручительствах).

Риск ликвидности. Компания должна представить анализ финансовых обязательств в разрезе сроков погашения и способы управления рисками, связанными с указанными сроками погашения.
Анализ проводится на основании будущих выплат в соответствии с условиями заключенных договоров. Например, денежные потоки по займам включают выплаты как по основной сумме долга, так и по процентам; выплаты по договорам финансового лизинга должны быть представлены на основе установленного графика лизинговых платежей. Денежные потоки необходимо отражать в разрезе временных интервалов по наиболее раннему из сроков, когда может потребоваться выплата по договору.

Поскольку МСФО 7 применяется почти ко всем видам финансовых инструментов, в том числе дебиторской задолженности, кредитам и займам и прочим финансовым активам и обязательствам, то его требования по раскрытию информации охватывают достаточно широкий спектр рисков. Однако нельзя не отметить, что стандарт создает существенный «перевес» в сторону финансовых рисков. Это объясняется тем, что МСФО 7 заменил собой МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов». Некоторые эксперты считают, что информация, раскрываемая в соответствии с данным стандартом нефинансовыми организациями, часто не используется для управления бизнесом. В результате, чтобы не исказить мнение пользователя о рисках, которым подвергается компания, от ее руководства могут потребоваться дополнительные комментарии к информации, содержащейся в отчетности.
Несмотря на то что комментарии руководства (Management Discussion and Analysis, MD&A) не являются сейчас обязательными по МСФО, многие компании включают подобные сведения в состав отчетности с целью информирования существующих и потенциальных инвесторов о важных изменениях и направлениях развития бизнеса. Публичные организации раскрывают такие данные в соответствии с требованиями биржи.
В июне 2009 года Комитет по МСФО (IASB) выпустил проект стандарта «Комментарии руководства» (Management Commentary или Management Discussion and Analysis). Цель этого документа – создание руководства, которое сможет служить «лучшей практикой» раскрытия информации, не содержащейся в финансовой отчетности, но являющейся важной для принятия решения пользователями. К таким сведениям относятся основные факторы и тенденции внешней среды, влияющие на финансовое состояние компании, объяснение изменений в финансовом состоянии, комментарии о результатах операций, позиция и видение руководства. Стоит признать, что принятие данного проекта сможет оказать положительное влияние на качество раскрытия в отчетности по МСФО информации об основных факторах неопределенности и рисках, с которыми сталкиваются компании в повседневной практике.

⁽¹⁾ С точки зрения МСФО, информация является существенной, если может повлиять на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности.
⁽²⁾ Необходимо отметить, что резерв по сомнительным долгам и резерв под обесценение запасов не подпадают под определение резервов в соответствии с МСФО 37, а являются скорее инструментами коррекции стоимости активов.