НДС-нюансы по перечисленному авансу

Изменения, внесенные в постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, продолжают оставаться в центре внимания профессионалов. Напомним: постановление Правительства РФ от 26 мая 2009 г. № 451 привело Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС в соответствие с поправками в главу 21 Налогового кодекса, действующими с 1 января 2009 года. Главные поправки связаны с расчетами по налогу в случаях с предоплатой товаров (работ, услуг, имущественных прав) или с «авансовым» НДС.

Счет-фактура на аванс

На основании пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса продавец в течение пяти дней с момента получения предоплаты обязан выставить счет-фактуру на полученную сумму. Такой документ должен быть составлен в двух экземплярах (один − продавцу, другой − покупателю).
    Счет-фактуру на аванс следует заполнять по особым правилам. По составу реквизитов, которые перечислены в пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса, видно, что нужно заполнять в документе, а что нет (в действующем бланке счета-фактуры реквизитов больше).
«Авансовый» счет-фактура должен содержать:
− порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;
− наименование, адрес и идентификационные номера продавца и покупателя;
− номер платежно-расчетного документа;
− наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
− сумму оплаты (частичной оплаты);
− налоговую ставку;
− сумму налога, предъявляемую покупателю.
    В графе 7 «Налоговая ставка» нужно указать ставку налога по Налоговому кодексу. В случае авансов и предоплат в счет предстоящих поставок при расчетах по НДС применяется только расчетная ставка (10/110 или 18/118) (п. 4 ст. 164 НК РФ).
    Если в счете-фактуре на аванс будет указана «прямая» ставка налога (10процентов или 18 процентов), то это будет являться нарушением порядка составления счетов-фактур. Вычет налога по такому документу снимут.
    Отдельно в новой редакции Правил (абз. 24 состава показателей счета-фактуры (Приложение № 1 к Правилам)) установлено, что (цитата) «в счете-фактуре, выставляемом при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в строках 3 и 4, а также в графах 2 − 6, 10 и 11 ставятся прочерки».
    Это жесткое правило. Выбора, не заполнять реквизит или ставить прочерк, теперь нет. Это относится ко всем случаям проставлять почерки в счете-фактуре, предусмотренным Правилами.
    
    Регистрация счета-фактуры на аванс (2 уровень)

    Выставленный при получении предоплаты счет-фактуру продавец регистрирует в книге продаж. Покупатель − в книге покупок, если применил налоговый вычет.
    Покупателю следует иметь в виду, что при регистрации в книге покупок счета-фактуры, полученного от продавца на перечисленный аванс, в графах 4 «Дата принятия на учет товаров…», 6 «Страна происхождения товара. Номер таможенной декларации», 8а и 9а «Стоимость покупок без НДС» (по соответствующим ставкам) нужно ставить прочерки. Это прямое указание новых Правил (предпоследний абзац Приложения № 2 к Правилам).
    После отгрузки продавец регистрирует счет-фактуру в книге покупок и ставит НДС с аванса к вычету. Покупатель регистрирует в книге покупок «отгрузочный» счет-фактуру. А НДС, принятый к вычету в связи с предоплатой, восстанавливает (то есть регистрирует «авансовый» счет-фактуру в книге продаж).
    В Правилах есть еще любопытное новшество: в книге покупок не нужно регистрировать «авансовый» счет-фактуру, если он получен позже, чем произошла отгрузка, или получен «отгрузочный» счет-фактура (п. 11 Правил).

    Когда счет-фактуру на аванс выставлять не нужно (2 уровень)

В пункт 18 Правил внесено дополнение. Счета-фактуры на суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) не составляются, если товары (работы, услуги):
− не облагаются НДС на основании статьи 149 Налогового кодекса (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);
− облагаются по нулевой ставке (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ);
− производятся в условиях технологического цикла, длительность которого превышает шесть месяцев (абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ). Перечень товаров (работ, услуг) с длительным циклом изготовления (выполнения, оказания) утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468.
    Не нужно составлять счета-фактуры на полученную предоплату налогоплательщикам, которые освобождены от уплаты НДС на основании статьи 145 Налогового кодекса.
    Итак, получается всего четыре случая «невыставления» счета-фактуры на аванс. Во всех остальных случаях такой счет-фактуру продавец выставить обязан.
    Обратите внимание, что обновленные Правила (и Налоговый кодекс) ничего не говорят о ситуации, когда предоплата и отгрузка произошли в течение пяти дней.
    До выхода поправок к Правилам при расчетах по «авансовому» НДС Минфин разъяснял: если товары отгружаются (работы выполняются, услуги оказываются, имущественные права передаются) в течение пяти дней после перечисления предоплаты, «авансовые» счета-фактуры оформлять и выставлять не следует (письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39).
    Но указанное письмо Минфина массовый характер не приобрело: оно не было направлено в ФНС, которая в свою очередь не разослала его по налоговым инспекциям. Поэтому никакого исключения в части «невыставления» счета-фактуры на сумму полученной предоплаты и отгрузки в течение пяти дней нет.
    Обратите внимание! Обновленные Правила ничего не говорят и об особенностях выставления «авансовых» счетов-фактур в ситуации, когда в адрес одного и того же покупателя осуществляются непрерывные и долгосрочные поставки товаров или оказание услуг (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи). До выхода новой редакции Правил Минфин России в указанном выше письме № 03-07-15/39 рекомендовал особый порядок: счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) составлять и выставлять их покупателям не реже 1одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, в том налоговом периоде, в котором получены деньги. За налоговую базу при этом брать «дельту», которая образовалась по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных товаров (оказанных услуг). Эта рекомендация Минфина в новых Правилах отражения не нашла!

При перечислении аванса − полный вычет, после отгрузки − полное восстановление

По общим правилам после отгрузки и получения счета-фактуры от поставщика «входной» НДС можно принять к вычету. По новым правилам после отгрузки принятый ранее к вычету НДС с предоплаты продавец обязан полностью восстановить в бюджет.
    Это восстановление принятого к вычету «авансового» НДС в полной мере относится и к случаю, если покупатель ведет облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. В пункт 8 Правил введена норма, согласно которой счет-фактуру на выданный аванс покупателю нужно зарегистрировать в книге покупок на всю сумму предоплаты, даже если приобретаемые товары предполагается использовать одновременно как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности. Факт такой регистрации счета-фактуры в книге покупок означает, что НДС со всей суммы предоплаты покупатель ставит к вычету.
    Не облагаемая налогом деятельность − это (п. 2 ст. 170 НК РФ):
− производство продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (ее перечень дан в ст. 149 НК РФ);
− реализация за пределами территории России;
− освобождение от уплаты НДС или работа на ЕНВД или упрощенной системе налогообложения;
− использование покупки для операций, не признаваемых объектом налогообложения (такие операции перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ).
    По факту отгрузки, при условии ведения раздельного учета (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ), часть «входного» НДС, как известно, можно ставить к вычету, а оставшуюся часть − относить на увеличение стоимости покупки (в соответствии с долями облагаемой и необлагаемой деятельности в общем объеме выручки за квартал).
    Однако, если товары (работы, услуги, имущественные права) приобретаются только для совершения не облагаемых НДС операций, счета-фактуры на сумму оплаты (частичной оплаты) в книге покупок не регистрируются (п. 11 Правил). Соответственно и налог к вычету не принимается.

Предоплата в безденежной форме

В пункте 18 Правил теперь есть дополнение, согласно которому поставщик должен регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную предоплату, при безденежных расчетах (расчеты ценными бумагами, собственными векселями и т. д.). Выписывая счет-фактуру, в строке 5 «К платежно-расчетному документу…» поставщику нужно поставить прочерк, поскольку при безденежных расчетах не выполняется требование Налогового кодекса о принятии НДС к вычету, а именно (цитата): «Вычеты сумм налога… производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок…» (п. 9 ст. 172 НК РФ).
    Другими словами, чтобы иметь право на вычет, нужно иметь платежное поручение на перечисление денег. При внесении предоплаты в безденежной форме платежного поручения нет.
    Теперь, несмотря на то что продавец должен выставить покупателю счет-фактуру при получении такой предоплаты, покупатель регистрировать его в книге покупок не должен. Это значит, и это прямо установлено Правилами, что покупателю принять к вычету НДС с безденежной предоплаты нельзя. И пункт 11 Правил, в котором приведен перечень случаев, когда покупатель не регистрирует счета-фактуры в книге покупок, дополнен случаем, когда покупатель вносит предоплату в безденежной форме.
Продавец же после отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) выставленный счет-фактуру регистрирует в книге покупок с выделением НДС (п. 13 Правил).

Предоплата наличными

При расчетах наличными деньги вносят в кассу. Документ, который свидетельствует о внесении наличных средств в качестве предоплаты, − это кассовый чек (ст. 5 Закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ).
    Согласно Правилам, в счете-фактуре на предоплату должны быть указаны реквизиты платежно-расчетного документа, которые отражаются в строке 5 (подп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Если для принятия НДС к вычету при покупке товаров за наличный расчет (с предоплатой или без) в счетах-фактурах указывать номера и даты кассовых чеков, то формально не будет выполнена норма пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса, где говорится о подтверждении перечисления предоплаты, а перечисление осуществляется только в безналичном порядке через банк.
    Поэтому по строке 5 «авансового» счета-фактуры при внесении предоплаты наличными деньгами продавцу следует ставить прочерк, а покупателю такой счет-фактуру в книге покупок не регистрировать и НДС с наличной предоплаты к вычету не принимать.

Поправки для налоговых агентов

Налоговые агенты − это:
− организации и предприниматели, приобретающие товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в России (п. 2 ст. 161 НК РФ);
− арендаторы государственного (муниципального) имущества;
− покупатели имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну (п. 3 ст. 161 НК РФ).
    Все они при исчислении налога, а также при полной или частичной предоплате (в том числе с использованием безденежных форм расчетов) должны составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (новый абз. 8 п. 16 Правил). Для принятия НДС к вычету этот счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок (абз. 4 п. 13 Правил).
    Вот особенности, которые налоговые агенты должны теперь учитывать при составлении счета-фактуры.
1. В строках 2 «Продавец» и 2а «Адрес» указывают полное или сокращенное наименование продавца, за которого агент исполняет обязанность по уплате налога, и его место нахождения согласно заключенному договору.
2. В строке 2б, где указываются ИНН и КПП налогоплательщика, налоговый агент, приобретающий товары (работы, услуги) у иностранцев, ставит прочерки. Покупатели имущества, составляющего государственную или муниципальную казну, указывают ИНН и КПП продавца согласно данным договора.
3. В строке 5 «К платежно-расчетному документу» арендаторы государственного (муниципального) имущества и приобретатели имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, указывают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате покупки.
4. Налоговые агенты, приобретающие на территории России товары у иностранных лиц, в строке 5 отражают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров (в обычном порядке). Однако приобретатели у иностранцев работ или услуг отражают в строке 5 реквизиты платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении НДС в бюджет (это новшество).
5. Налоговые агенты, действующие на основании посреднических договоров с иностранными лицами либо реализующие имущество по решению суда или конфискат (п. 5, 4 ст. 161 НК РФ), выставляют покупателям и регистрируют в книге продаж счета-фактуры как при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), так и при получении предоплаты в счет такой реализации (абз. 9 п. 16 Правил).

«Авансовые» счета-фактуры при посреднических операциях

Новшества касаются случая, когда посредник осуществляет операции (покупает или продает по поручению комитента) с участием в расчетах. В этом случае он действует от своего имени: перечисляет или получает предоплату, получает или выставляет «авансовые» счета-фактуры.
    При покупке в рамках договора комиссии посредник перечисляет поставщику предоплату. Поставщик выставляет на имя посредника «авансовый» счет-фактуру. Выписанный продавцом на имя комиссионера (агента) на сумму полной или частичной предоплаты документ посредник регистрирует в журнале полученных счетов-фактур и перевыставляет на имя комитента. Посредник в книге покупок полученный от продавца «авансовый» счет-фактуру не регистрирует (п. 11 Правил).
Комитент же полученный от посредника перевыставленный счет-фактуру отражает в книге покупок и ставит НДС с предоплаты к вычету. После получения счета-фактуры на отгрузку «авансовый» счет-фактуру комитент регистрирует в книге продаж (восстанавливает вычет с аванса), а отгрузочный документ регистрирует в книге покупок (п. 13 Правил).
    При продаже в рамках договора комиссии посредник получает от покупателя предоплату. Счет-фактуру на аванс посредник «с участием в расчетах» выставляет покупателю от своего имени и регистрирует в журнале выставленных счетов-фактур. На основании этого документа покупатель может получить налоговый вычет по перечисленной сумме предоплаты.
    Сумму предоплаты, полученную комиссионером от покупателя, в целях исчисления НДС в составе поступившей предоплаты учитывает комитент. Поэтому комитент на основании авансового счета-фактуры, выписанного посредником в адрес покупателя, составляет собственный счет-фактуру на сумму предоплаты, полученной для него комиссионером от этого покупателя. При оформлении такого счета-фактуры комитент указывает дату его составления, соответствующую дате, указанной в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю. В строке 1 таких счетов указывается строго дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю (абз. 2 состава показателей счета-фактуры (Приложение № 1 к Правилам)). Комитент регистрирует в книге продаж этот счет-фактуру, а также счета-фактуры, выставленные покупателю при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Посредник не регистрирует в книге продаж ни счета-фактуры на авансы, выставленные им покупателю от своего имени, ни счета-фактуры, выставленные им покупателю при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 24 Правил).
Посредник также не регистрирует в книге покупок счета-фактуры (п. 11 Правил):
− полученные от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам;
− на сумму полученной от комитента (принципала) предоплаты.

«Авансовые» счета-фактуры на посредническое вознаграждение

Если вознаграждение посреднику перечислено авансом, то на полученную сумму он должен оформить «авансовый» счет-фактуру, зарегистрировать его в журнале выставленных счетов-фактур и книге продаж (п. 24 Правил). После выполнения обязанностей посредника и подписания отчета посредник регистрирует «авансовый» счет-фактуру в книге покупок на сумму вознаграждения. Комитент в этой ситуации действует как «обычный» покупатель: НДС с аванса в денежной форме на основании счета-фактуры поставщика посреднических услуг (т. е. агента) он может принять к вычету, если в безденежной – это сделать нельзя (п. 7 Правил).
Часто бывает, что в заключенном договоре нет обязательства комитента о перечислении комиссионеру предоплаты, то есть комиссионер удерживает сумму комиссионного вознаграждения из предоплаты, полученной им от покупателей в пользу комитента.
Если такое удержание производится до даты выполнения комиссионного поручения по отгрузке товаров, то эта сумма вознаграждения является для комиссионера предоплатой. Поэтому комиссионер составляет счет-фактуру и отражает в нем удержанную сумму комиссионного вознаграждения.
В качестве продавца в таком счете-фактуре указывается комиссионер, а в качестве покупателя − комитент, приобретающий посреднические услуги. При этом комитент фактически не перечисляет комиссионное вознаграждение комиссионеру. Поэтому, поскольку у продавца (комиссионера) отсутствует платежный документ на перечисление предоплаты покупателем (комитентом), в строке 5 счета-фактуры на комиссионное вознаграждение ставится прочерк.
Счет-фактуру на сумму предоплаты в части комиссионного вознаграждения комиссионер регистрирует в книге продаж в том налоговом периоде, в котором получен аванс от покупателя в пользу комитента, а из него удержано комиссионное вознаграждение. Исчисленную сумму налога с предоплаты в части комиссионного вознаграждения комиссионер отражает в налоговой декларации по НДС в этом же налоговом периоде.