Новый виток зачетных проблем

Новый виток зачетных проблем

22.05.2009

С 1 января 2009 г. законодатель устранил один из дефектов Налогового кодекса, касающийся вычета по НДС при взаимозачетах. Однако «исправленному верить» можно только с нынешнего года. А вот если сделки проходили на рубеже годов (2008-2009 гг.), то вместо пользы от новшества фирмы получают лишь проблемы.

Не было бы счастья...

С 1 января 2007 г. в Налоговом кодексе появилось дополнительное требование для вычета НДС, если компания гасит свою задолженность «зачетом» (п. 4 ст. 168 НК РФ). Для вычета при этом стало необходимо перечислить своему поставщику налог отдельной платежкой.

Данное требование само по себе спорно с самого начала. Фактически налоговое законодательство вторгается в гражданско-правовую сферу и диктует, каким образом следует погашать обязательства. Получается, что оно, не имея на то полномочий (ст. 2 НК РФ, ст. 3 ГК РФ), запрещает проводить зачет на сумму налога на добавленную стоимость, что напрямую идет в противоречие с регулирующим этот вопрос Гражданским кодексом.

Кроме того, не было внесено изменений и в нормы Налогового кодекса, регулирующие порядок вычета налога. То есть на деле все осталось по-прежнему: корректировки коснулись только статьи 168 НК РФ, не регулирующей порядок применения вычетов, и формы налоговой декларации (на практике уже не позволявшей до перечисления налога его зачесть).

Нелепость требования и недоработки в части изменений Кодекса отразились зеркально в разбирательствах налоговиков с фирмами в 2007-2008 гг. по поводу правомерности принятия вычетов в случае зачетов. Возможно, именно это, а также дефицит оборотных средств у компаний вызвали у законодателя желание отменить спорную норму.

Итак, с 1 января 2009 г. абзац пункта 4 статьи 168 НК РФ, требующий перечислять НДС отдельным платежом при неденежных расчетах, отменен.

Горечь осталась

Однако в бочке меда не обошлось, как всегда, без дегтя. Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, которым внесли изменения, содержит переходные положения. Его 9-я статья (п. 12) разрушает надежды облегченно вздохнувших налогоплательщиков на зачет налога без предварительного его восстановления по задолженности, возникшей до 1 января.

Там прямо так и написано: «...при осуществлении с 1 января 2009 года товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету» в старом порядке.

Получается, что даже если акт или уведомление о зачете составляются или подписываются в этом году, то для правомерного вычета налог по «старым» долгам нужно перечислять отдельной платежкой, а принятый к зачету в прошлых периодах — восстановить, как этого требует Минфин России.

Разъяснения по переходным положениям пока отсутствуют. А отсюда возникают вопросы по применению новой нормы.

Например, можно ли применять новый порядок, если товар ушел в декабре, а покупатель получил и поставил его на учет в январе? Или же если из зачитываемых задолженностей только одна возникла в 2008 г.? И т. п.

Отгрузка и учет

Налоговое законодательство обязывает продавца предъявлять налог покупателю посредством выставления счета-фактуры в течение 5 календарных дней с момента отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства первичные документы должны составляться в момент совершения операции или после ее завершения.

Может сложиться ситуация, когда продавец отгрузит товар в конце 2008 г., отразит у себя выручку, выставит счет-фактуру, однако покупатель получит товар уже в 2009 г. Что в этом случае считать моментом оприходования товаров?

Главой 21 Налогового кодекса не объясняется, что следует считать принятием товаров к учету. Следовательно, уместным здесь будет применить правила законодательства о бухгалтерском учете. В последнем принятие к учету — это отражение имущества на счетах. При этом в бухгалтерском учете подлежит отражению информация о материальных ценностях, принадлежащих организации (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 1 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н).

Гражданский кодекс говорит о том, что право собственности на вещь у приобретателя возникает с момента ее передачи (ст. 223 ГК РФ), а передачей признается вручение вещи либо сдача ее первому перевозчику (ст. 224 ГК РФ). Следовательно, формально, если право собственности перешло к покупателю до момента получения товара, то он должен в бухгалтерском учете у себя отразить как сам товар, так и задолженность перед поставщиком. Вообще ситуация логична — ведь в противном случае товар «зависнет» между поставщиком и покупателем, и ни в одном балансе стоимость отгруженного имущества учтена не будет.

О Вас вспомнят

Такую же точку зрения выразили налоговики еще в 2000 г. (письмо УМНС по г. Москве от 10 ноября 2000 г. № 06-12/2/56088), рассуждая о необходимости включения подобных ТМЦ в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. В то же время не нужно рассчитывать на давность разъяснений и забывчивость проверяющих. Эта тема была не столь актуальна последние годы, поскольку не вызывала спорных моментов в части налогообложения. Однако теперь, с учетом переходных положений Закона, налоговики и Минфин могут вспомнить свои давние размышления и применить их на практике к новой ситуации, тем более что порядок учета ТМЦ в этой части с тех пор не изменился.

внимание

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства первичные документы должны составляться в момент совершения операции или после ее завершения.

Перенос оприходования

Аналогично можно провести параллель и с расходами на приобретенные услуги и работы, только немного в другом ракурсе.

Такие затраты принимаются на основании первичных документов. Правила бухгалтерского учета требуют своевременно отражать операции на счетах (п. 5 ПБУ 1/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н; п. 6 ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н). Неучтенные же имущество, расходы, обязательства отражаются последними записями декабря окончившегося отчетного периода, если документы обнаружены до утверждения бухгалтерской отчетности (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

Трудно себе представить ситуацию, когда будет оправданной задержка документов на период, превышающий 90 дней с 1 января наступившего года. Тем более что в этом случае компания лишается и права распоряжения приобретенными товарами. Правда, это не касается работ, услуг, расходы на которые возможно отложить до, например, второго квартала; однако нельзя забывать, что придется пересдавать налоговую отчетность за прошлый год. Кроме того, сам взаимозачет становится в этом случае неактуальным.

Таким образом, увы, у налоговиков в арсенале есть серьезные аргументы против переноса оприходования товаров (работ, услуг) на следующий период. А это значит, что НДС придется перечислять в «старом» порядке.

Смелые могут возразить...

Но налогоплательщики могут построить свою защиту, выстроив положения нормативных актов немного в ином порядке.

Из положений Инструкции по применению Плана счетов (Приказ Минфина № 94н) и Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (письмо Роскомторга от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5; п. 2.1.3) следует, что оприходовать можно только товар, поступивший на склад покупателя.

Кроме того, остается возможность сослаться на элементарную ошибку бухгалтера, которая исправляется, согласно правилам бухгалтерского учета и составления отчетности, только в момент обнаружения (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Предположим, бухгалтер не знал или не мог знать о поступлении товаров, которые находятся в пути и фактически уже отгружены. Тогда при длительной задержке в связи с транспортировкой товаров после сдачи отчетности они будут оприходованы только в новом году. А значит, к такой задолженности можно применять нормы обновленного Кодекса.

В то же время здесь надо иметь в виду несколько острых моментов.

Во-первых, рискует та компания, которая принимает на учет товары — ставить к вычету НДС нужно ей, и доказывать, почему счет-фактура, датированная прошлым налоговым периодом, попала в книгу покупок «нового» года, тоже нужно будет ей.

Во-вторых, перед составлением годовой отчетности фирмы обязаны провести инвентаризацию, в том числе и расчетов. В ходе проверки долгов должны обнаружиться расхождения «в показаниях» поставщика и покупателя. А значит, будет необходимо откорректировать данные отчетности и учета.

В-третьих, нужно учесть позицию фискальных органов в отношении определения момента признания расходов. По их мнению, документы (акты о выполнении работ и об оказании услуг) необходимо принимать для целей учета по дате их выписки (Письма Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-03-06/2/10 и ФНС России от 13 июля 2005 г. № 02-3-08/530).

То же касается и НДС: без документального подтверждения «позднего» получения документов (счетов-фактур) вычет на следующий период перенести нельзя. Здесь, правда, проще — если есть конверт, свидетельствующий о задержке документов в пути, то он подтвердит, что фирма не ошиблась и правомерно применила вычеты по НДС в следующем периоде.

В-четвертых, нужно иметь в виду и «древние» разъяснения по поводу учета товаров, упомянутые выше.

внимание

Минфин России непреклонен: если решили погасить задолженность путем подписания акта о зачете взаимных требований — будьте добры восстановить НДС.

Минфин стоит на своем

Минфин России однозначно стоит на своем: если решили погасить задолженность путем подписания акта о зачете взаимных требований — будьте добры восстановить НДС. Восстановить нужно, по мнению Минфина РФ, в том периоде, когда проведен взаимозачет (письмо Минфина России от 24 мая 2007 г. № 03-07-11/139), а принять к вычету — только после перечисления налога.

Требование о восстановлении налога, конечно, неприятно, однако радует хотя бы то, что восстановить налог не требуют в периоде его принятия к вычету.

В то же время имейте в виду: если первоначально договор с поставщиком позволял погасить обязательства путем зачета взаимных требований, то к применению вычета по налогу в периоде оприходования товара могут возникнуть вопросы. Ведь в этом случае фирма знала, что может погасить задолженность неденежным способом, а для такого случая Налоговым кодексом было предусмотрено особое условие для вычета (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

Санкции с НДС и без

Интересная ситуация может возникнуть, если покупатель выставил штраф за просрочку поставки. Например, поставка могла быть в конце 2008 г., штраф выставлен в 2009 г., и зачет покупатель провел в одностороннем порядке — в 2009 г., опасаясь, что ему не заплатят.

Здесь наличие проблемы зависит от того, какой стороной в сделке Вы выступаете — предъявляющей НДС или претендующей на вычет.

Если Вы — продавец, то Вашей обязанностью является предъявить НДС покупателю при реализации товаров (работ, услуг). Штрафные санкции, выставленные покупателем, с финансовой точки зрения неприятны, однако налоговых последствий для Вас как поставщика не понесут.

Дело в том, что санкции за нарушение условий договоров не подпадают ни под один объект налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ). Не связаны данные суммы у покупателя и с оплатой реализуемых товаров. Следовательно, для продавца НДС, предъявляемый покупателем, в таких санкциях отсутствует.

При неперечислении НДС платежкой страдает покупатель, так как, проведя зачет на задолженность по поставленным товарам (работам, услугам), он не выполняет требование абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ в старой редакции для принятия НДС к вычету. Продавец в этом случае хоть и не выполняет требование о перечислении НДС при взаимозачетах, ответственности никакой за это не несет, поскольку таковая не предусмотрена налоговым законодательством на настоящий момент.

Таким образом, в рассмотренной ситуации риск несет «шустрый» покупатель, выставивший штраф и погасивший задолженность путем зачета.

Долг на рубеже годов

Аналогично решается ситуация и в том случае, когда один долг возник в 2008 г., а другой — в 2009 г. Риск возникает у той стороны, которая поставила на учет товары в 2008 г. Сторона, обязательства которой по оплате возникли в 2009 г., может погасить задолженность путем зачета без дополнительных перечислений НДС. И поскольку Гражданское законодательство не ограничивает сумму зачета, чтобы покупателю 2008 года не навлечь на себя претензии налоговиков, вопрос о перечислении НДС необходимо решать с контрагентами в договорном порядке. Например, в контракте 2009 года на поставку товаров бывшему покупателю лучше предусмотреть обязательную форму расчетов денежными средствами, особо подчеркнув отсутствие возможности зачитывать задолженности.

комментарий специалиста

Еще один арбитражный аргумент в пользу вычета без отметки налоговиков приводит Юлия Пудыч, налоговый консультант Юридической компании «ВЕЛЕС Лекс».

Так, если имеются заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа государства другой стороны, которая подтверждает уплату НДС, но в электронной базе данных «ЕСНДС» (Беларусь) нет каких-либо сведений по сделке, то это не повод сомневаться в факте экспорта (постановление ФАС Московского округа от 7 августа 2007 г. № КА-А40/7630-07). Кроме того, ни в соглашении с Белоруссией, ни в НК РФ нет упоминания о том, что наличие отметки о получении товаров белорусской фирмой — это обязательное условие для подтверждения вычетов.

Наталья Сахарова

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное