Налог на имущество: «капитальная» проблема арендатора

Налог на имущество: «капитальная» проблема арендатора

19.05.2009

В ситуации, когда реконструкции или модернизации подвергаются собственные основные средства, с налогом на имущество все достаточно просто. Увеличивается первоначальная стоимость объекта ОС, а значит и база по «имущественному» налогу. Иначе обстоят дела, если речь идет о капвложениях в форме неотделимых улучшений арендованного помещения.

Действующее законодательство не раскрывает понятие «улучшение арендованного имущества». В статье 623 Гражданского кодекса, которая называется подобным образом, лишь упоминается о том, что существует два вида улучшений: отделимые и неотделимые. При этом по общему правилу при заключении договора аренды затраты на те и на другие несет арендатор. Под первыми из них подразумевается установка дополнительного оборудования, которое можно впоследствии демонтировать без причинения вреда собственности арендодателя, например, снятие и установка кондиционера в помещении.

Что касается неотделимых улучшений, то их квалифицировать несколько сложнее. В частности, целевым назначением капитального и текущего ремонта является поддержание имущества в надлежащем состоянии, при котором качественного изменения ОС не происходит. Следовательно, проведение ремонтных работ не свидетельствует о том, что арендатор произвел неотделимые улучшения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июля 2008 г. № Ф04-3995/2008(7474-А03-12)).

Монтажные работы также нельзя рассматривать как неотделимые улучшения. Подобные «манипуляции» предназначены для приведения основных средств в «боевую готовность» и не являются работами по их улучшению. На этом акцентирует внимание Минфин в письме от 16 марта 2006 года № 03-03-04/1/247.

Следовательно, под неотделимыми улучшениями подразумеваются работы капитального характера, например, модернизация, реконструкция и дооборудование, которые приводят к моральному либо физическому обновлению имущества. Осталось только разобраться с «имущественным» налогообложением арендатора, практикующего «реформацию» ОС.

Есть объект или его нет?

Как известно, объект обложения по налогу на имущество — это движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе юрлица в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК).

Основным документом, регламентирующим порядок формирования в бухучете информации об ОС, является ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина от 30 марта 2001 года № 26н.

На основании пункта 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты. Если же ОС выбывает или не способно приносить фирме экономические выгоды в будущем, то его стоимость списывается с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

Вполне логично, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект учитываются им до момента их выбытия. Под таким событием, среди прочего, можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений. Исключением считается случай, когда стоимость капвложений компенсируется путем уменьшения арендной платы.

Таким образом, капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в «позаимствованную» недвижимость, облагаются налогом на имущество вплоть до их выбытия в рамках договора аренды. Именно такой вывод содержится в письмах Минфина от 24 октября 2008 года № 03-05-04-01/37 и от 16 декабря 2008 года № 03-05-04-01/73.

Зачастую полностью поддерживают финансистов в вопросе необходимости уплаты налога арендатором и судьи. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29 октября 2008 года № Ф08-6486/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2008 года № А29-2381/2007 и ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2006 года № А56-3291/2006.

Правда, позиция главного финансового ведомства отнюдь не является бесспорной. Дело в том, что в целях бухгалтерского учета также применяются Методические указания по учету ОС, утвержденные приказом Минфина от 13 октября 2003 года № 91н (далее —указания). Согласно пункту 3 данного документа капвложения учитываются в составе основных средств только в том случае, если по условиям договора являются собственностью арендатора. Представить такую ситуацию в отношении неотделимых улучшений достаточно сложно. В связи с этим некоторые арбитры все же не согласны с точкой зрения Минфина.

Так как улучшения являются неотделимыми, указывают они, то в состав своих основных средств их должен включать именно арендодатель, на которого и возлагается обязанность по уплате налога на имущество. В свою очередь арендатор затраты на модернизацию арендованного имущества учитывает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до момента их передачи собственнику. Такого мнения придерживается ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 27 марта 2007 года № Ф08-1018/2007-574А. В обоснование своей позиции служители Фемиды ссылаются на пункты 3, 10 и 35 указаний и статью 623 Гражданского кодекса. Поддержал «особое мнение» и Высший Арбитражный Суд, своим Определением от 10 сентября 2007 года № 9017/07 отказавший в пересмотре дела в порядке надзора.

Исполнение обязанностей

Напомним, что налог на имущество является региональным. При этом, исходя из положений статей 383-386 Налогового кодекса, можно сделать вывод, что он перечисляется тремя способами:

  • по месту головного офиса — в отношении имущества, учитываемого на его балансе, за исключением недвижимости, расположенной в другом регионе;
  • по месту обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, — по объектам, числящимся на учете филиала или представительства, кроме ОС, находящихся в иных субъектах;
  • по месту нахождения недвижимого имущества, «висящего» на балансе головной фирмы или подразделения, но расположенного в другом регионе.

Однако капитальные вложения в арендованное имущество имеют право осуществлять и «обособленцы», не имеющие отдельного баланса. Более того, фирма может попросту не иметь на балансе иных ОС помимо произведенных неотделимых улучшений. В силу специфики реконструкции «чужих» объектов данная ситуация представляется наиболее проблемной.

Дело в том, что уплата налога (авансовых платежей) по месту нахождения такими подразделениями главой 30 Кодекса попросту не предусмотрена. Признать капвложения полноценным объектом недвижимости тоже не представляется возможным. В связи с этим Минфин в письме от 11 марта 2009 года № 03-05-05-01/17 рекомендует уплачивать налог со стоимости произведенных арендатором улучшений по месту государственной регистрации головной организации.

В. Мясницкий,
эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA